Fatture soggettivamente inesistenti e onere della prova nel giudizio tributario (Cass. civ. Sez. V n. 10721 del 22.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione si inserisce in una frode all’imposta, incombe sulla stessa l’onere di provare, anche in via presuntiva mediante elementi oggettivi specifici, la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione. Ove l’Amministrazione assolva a tale incombente, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto nell’operazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. Il giudice di merito, valutati gli indizi singolarmente e nel loro complesso, se li ritiene gravi, precisi e concordanti, applica la regola degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e sposta sul contribuente l’onere di provare i fatti a suo favore. Il nuovo art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, non introduce un onere probatorio più gravoso di quello già vigente e salvaguarda le presunzioni legali della normativa tributaria sostanziale.

Il Fatto

Una società contribuente impugna un avviso di accertamento con il quale l’Ufficio recupera a tassazione maggiore Iva per l’anno d’imposta 1998, per avere emesso quattro fatture nei confronti di altra società ritenute inesistenti, irrogando sanzioni per cumulo giuridico.

La Commissione tributaria provinciale accoglie il ricorso; la Commissione tributaria regionale, adita da entrambe le parti, accoglie l’appello dell’Agenzia. La società propone ricorso per cassazione affidato a sette motivi, deducendo tra l’altro nullità della sentenza per omessa pronuncia, errori nel regime probatorio delle fatture soggettivamente inesistenti, violazione dell’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972 in tema di dichiarazioni d’intento e illegittimo diniego del condono.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il motivo sulla nullità per omessa pronuncia. L’omessa statuizione su un’eccezione preliminare non sussiste quando l’accoglimento di quella eccezione sia incompatibile con la decisione di merito, perché l’accoglimento della domanda comporta per necessità logica l’implicita reiezione dell’eccezione. Quanto all’obbligo di allegare gli atti richiamati nell’avviso, l’art. 7 della legge n. 212 del 2000 va correlato alla finalità integrativa della motivazione; occorre la prova che il contenuto dell’atto richiamato fosse necessario a integrarla, prova non offerta dal contribuente.

Sul riparto dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte richiama l’orientamento consolidato: incombe sull’Amministrazione dimostrare, anche per presunzioni, che il contribuente fosse a conoscenza o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza; assolto l’onere, grava sul contribuente la prova contraria della massima diligenza esigibile. L’onere può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata, costituendo ciò elemento sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario.

La Corte ribadisce che il giudice tributario deve valutare i caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi, esaminandoli singolarmente e nel complesso; quando li ritiene sufficienti a supportare la presunzione di fondatezza della pretesa, la domanda si considera provata e l’onere si sposta sul contribuente. Nel caso concreto, la Commissione regionale ha ritenuto la conoscibilità del meccanismo frodatorio e ha giudicato recessive le controprove, con procedimento logico coerente con gli artt. 2727 e 2729 cod. civ.

Quanto alla non imponibilità delle cessioni all’esportazione, la Corte conferma che essa non può essere subordinata alla sola dichiarazione d’intento, ove questa sia ideologicamente falsa: il cedente deve dimostrare l’assenza di coinvolgimento nella frode o di non essersene potuto rendere conto adottando tutte le ragionevoli misure. Il diniego di detrazione non contrasta con il principio di neutralità, poiché l’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 isola l’obbligazione dal meccanismo di compensazione.

Infine, sul condono, la consegna del processo verbale di constatazione con sottoscrizione per ricevuta soddisfa l’esigenza di certezza della notificazione e rende inoperante la definizione agevolata ex art. 9 della legge n. 289 del 2002. Il ricorso è rigettato, con attestazione dei presupposti per il versamento del contributo unificato.