Tassazione di registro sul corrispettivo variabile commisurata all’intera durata (Cass. civ. Sez. V n. 7726 del 22.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro su contratto costitutivo di diritti reali il cui corrispettivo sia solo parzialmente determinabile al momento della stipulazione, l’imposta deve essere liquidata in via tendenzialmente unitaria, complessiva ed iniziale, commisurandola al corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, ancorché nella sua componente variabile, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva. La condizione sospensiva apposta dalle parti va individuata nell’evento dedotto in contratto, non nel fatturato che vale unicamente a determinare la quota variabile del corrispettivo. Ne consegue che l’art. 19 d.P.R. n. 131/1986 non può fondare un onere periodico di denuncia del fatturato con differimento della liquidazione d’imposta, restando l’imposizione rapportata all’intera durata contrattuale.

Il Fatto

La vicenda trae origine da un atto notarile con cui una società ha costituito diritti di superficie e servitù per la durata di ventinove anni su un terreno destinato all’insediamento di un parco eolico. Il corrispettivo pattuito prevedeva una quota fissa annua per singolo generatore e una quota variabile pari a una percentuale del fatturato annuo, subordinata al verificarsi dell’entrata in funzione dell’impianto.

Le parti avevano assolto l’imposta in misura fissa. L’Agenzia delle Entrate ha poi emesso, in autotutela sostitutiva, un avviso di liquidazione per recuperare la maggiore imposta proporzionale, riducendo la pretesa in ragione della minor durata contrattuale effettiva. Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo ragione in primo grado e, in appello, la conferma della decisione da parte della commissione tributaria regionale. L’Agenzia ricorre per cassazione deducendo violazione e falsa applicazione del compendio normativo in materia.

La Motivazione della Corte

La Corte muove da un dato pacifico: la condizione sospensiva dedotta in contratto riguardava la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico, non il conseguimento del fatturato annuo. Quest’ultimo operava su un piano affatto diverso, quello della determinazione della quota variabile del corrispettivo, senza incidere sull’efficacia del vincolo contrattuale già derivante dall’avveramento dell’evento condizionante.

Su questa premessa la Corte rileva un duplice errore della sentenza impugnata. Il primo attiene alla individuazione della condizione sospensiva; il secondo, decisivo, alla disciplina applicabile. Il d.P.R. n. 131/1986 governa i contratti con profili di indeterminatezza destinati a divenire certi solo successivamente, come confermano l’art. 36, per i contratti a tempo indeterminato, e l’art. 35, per i contratti a prezzo indeterminato.

Il sistema è orientato a una liquidazione unitaria e iniziale dell’imposta, entro i termini di registrazione, con possibilità di aggiustamenti successivi. L’art. 43, comma 1, assume come base imponibile il valore del diritto alla data dell’atto o a quella in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi; l’art. 51 individua tale valore nel corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto; l’art. 52 consente all’ufficio la determinazione della base imponibile in mancanza di dichiarazione.

Solo in ipotesi eccezionali la legge ammette il versamento anno per anno, come per le locazioni urbane pluriennali ex art. 17. La cadenza annuale del pagamento convenuta dalle parti non muta il regime impositivo. Pertanto l’art. 19 è stato correttamente applicato quanto alla omessa denuncia dell’avveramento della condizione, ma non può fondare un obbligo periodico di comunicazione del fatturato con differimento della liquidazione, soluzione peraltro farraginosa per entrambe le parti del rapporto.

Il ricorso è quindi accolto. La sentenza impugnata è cassata e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la Corte decide nel merito ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ., rigettando il ricorso originario del contribuente. L’avviso di liquidazione è ritenuto legittimo, essendo la base imponibile determinata sul corrispettivo pattuito, pur nella quota variabile, per l’intera durata del contratto e quantificabile, in assenza di dichiarazione, in ragione del primo fatturato conseguito. Le spese dell’intero giudizio sono compensate in ragione della singolarità della fattispecie.