Imposta di registro e divieto di rilievo degli elementi extratestuali (Cass. civ. Sez. V n. 4781 del 22.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nel testo risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017 e qualificate come interpretazione autentica dall’art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, impone di applicare il tributo secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto medesimo. È pertanto precluso all’Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione dell’atto valorizzando elementi extra-testuali o il collegamento con altri negozi. Il collegamento negoziale e gli elementi extra-testuali assumono rilievo esclusivamente ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei presupposti applicativi.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate aveva emanato un avviso di liquidazione di imposta di registro riguardante una sequenza di operazioni societarie. Una società aveva costituito una nuova società conferendovi un ramo d’azienda, e la partecipazione totalitaria nella conferitaria era stata successivamente ceduta a un terzo.

L’Ufficio aveva riqualificato l’insieme di tali atti come unica cessione di azienda, richiedendo il tributo corrispondente. Le contribuenti avevano impugnato l’avviso, con ricorso rigettato in primo grado e accolto in appello. La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alle società. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo la violazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986.

La Motivazione della Corte

La Corte ricostruisce l’evoluzione della disciplina. Nella formulazione anteriore alla legge di Bilancio 2018, l’art. 20 T.U.R. era stato interpretato da un filone giurisprudenziale come norma che consentiva di dare rilievo, ai fini impositivi, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto registrato con elementi extratestuali.

Il Legislatore è poi intervenuto con l’art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017, novellando gli artt. 20 e 53-bis del T.U.R. e vietando espressamente di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini della sua interpretazione. La nuova formulazione dell’art. 20 prescrive che l’imposta si applica secondo gli effetti giuridici dell’atto, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti collegati.

La Corte richiama quindi la Corte cost. n. 158 del 2020, che ha escluso profili di incostituzionalità della disciplina, ribadita da Corte cost. n. 39 del 2021. Il giudice delle leggi ha chiarito che la norma impone di prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del T.U.R., escludendo il contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost.

La Corte ritiene infondata la tesi dell’Agenzia, che proponeva una lettura restrittiva del nuovo periodo, intendendo per elementi extra-testuali soltanto quelli non negoziali o extra-contestuali. Tale lettura non è condivisibile: il collegamento negoziale con altri atti e gli elementi extra-testuali possono assumere rilievo solo ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le garanzie procedurali e previa dimostrazione dei presupposti applicativi.

La Corte condivide dunque le conclusioni della Commissione Tributaria Regionale e rigetta il ricorso. Le spese di lite sono integralmente compensate in ragione delle modifiche legislative e dei chiarimenti giurisprudenziali intervenuti in corso di causa. L’obbligo di versare il contributo unificato non trova applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, esentate mediante il meccanismo della prenotazione a debito.