Imposta di soggiorno: gestore responsabile d’imposta e riduzione della sanzione per sproporzione (Cass. civ. Sez. V n. 6142 del 07.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il gestore di una struttura ricettiva è responsabile d’imposta per l’imposta di soggiorno, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, sicché risponde del versamento anche se il turista non abbia corrisposto l’importo relativo. La qualifica di responsabile d’imposta, introdotta dall’art. 180, comma 3, d.l. n. 34/2020, convertito con legge n. 77/2020, e la connessa disciplina sanzionatoria amministrativa si applicano, per espressa interpretazione autentica dell’art. 5-quinquies d.l. n. 146/2021, anche ai casi verificatisi prima del 19 maggio 2020. Ne consegue il venir meno della qualifica di agente contabile e la cessazione della rilevanza penale, a titolo di peculato, delle condotte di omesso, ritardato o parziale versamento anteriori a tale data. In tema di sanzioni, il giudice tributario è tenuto a valutare l’eccepita sproporzione tra entità del tributo e sanzione, potendo ridurla sino alla metà del minimo, senza che debbano necessariamente ricorrere circostanze eccezionali; la riduzione opera anche per le sanzioni stabilite in misura proporzionale o fissa. È viziata la pronuncia che neghi la sindacabilità della quantificazione sanzionatoria compiuta dall’ente impositore.

Il Fatto

Una società esercente un’attività ricettiva impugnava l’avviso di accertamento per l’annualità 2017 relativo all’imposta comunale di soggiorno. La società contestava la propria qualità di soggetto passivo del rapporto tributario e la riferibilità a sé delle sanzioni, negando di poter essere qualificata sostituto d’imposta ai sensi dell’art. 64 d.P.R. n. 600/1973. Deduceva inoltre l’illegittimità del rigetto dell’istanza di accertamento con adesione e la sproporzione della sanzione rispetto al tributo.

La Commissione tributaria provinciale di Bolzano respingeva il ricorso; la Commissione tributaria regionale di Bolzano, con la sentenza n. 73/2021, confermava la qualifica di sostituto d’imposta dell’esercente l’attività ricettiva. La società proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a sei motivi, resistito dal Comune con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il primo motivo, con cui si censurava la nullità dell’avviso per assenza di firma autografa. Il motivo è infondato: i giudici di appello avevano omesso di pronunciarsi sull’eccezione, ma la deduzione di analoga omissione integra un error in procedendo che consente l’accesso diretto agli atti. Nel merito, l’atto impositivo risultava sottoscritto con firma digitale. La Corte distingue tra atti emessi “nell’esercizio” delle attività ispettive e di controllo e atti emessi “all’esito” di esse, riconducendo gli atti impositivi alla seconda categoria, soggetta al Codice dell’amministrazione digitale per effetto della modifica introdotta dall’art. 2, comma 6-bis, C.A.D..

Quanto al secondo motivo, relativo al rigetto dell’istanza di accertamento con adesione, la Corte richiama il proprio consolidato orientamento: la presentazione dell’istanza non comporta l’inefficacia dell’avviso, ma ne sospende soltanto il termine di impugnazione per novanta giorni. Al riguardo richiama Cass. Sez. V n. 7208/2015 e Cass. n. 15401/2017.

La terza e la quarta censura, esaminate congiuntamente, investono la qualifica soggettiva del gestore. La Corte richiama Sezioni Unite n. 19654/2018, secondo cui il gestore è estraneo al rapporto tributario e non può assumere, nel silenzio della norma primaria, la funzione di sostituto o responsabile d’imposta. Tuttavia, con l’art. 180, comma 3, d.l. n. 34/2020, il legislatore ha previsto che il gestore è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi. La Corte sottolinea che, con la riforma, il gestore non è più agente contabile, ma assume la qualifica di responsabile d’imposta, destinatario di obblighi dichiarativi e di versamento.

La portata retroattiva della disciplina è affermata dall’art. 5-quinquies d.l. n. 146/2021, norma di interpretazione autentica che ne estende l’applicazione ai casi verificatisi prima del 19 maggio 2020. La Corte richiama la propria giurisprudenza penale (Cass. pen. n. 9213/2022) secondo cui, per effetto di tale norma, deve escludersi la rilevanza penale, a titolo di peculato, delle condotte anteriori a tale data.

È invece fondato il quinto motivo. Il regolamento di esecuzione provinciale n. 4/2013 non si è occupato della misura della sanzione, che resta quella dell’art. 2 della legge provinciale n. 9/2012. La società invocava l’applicazione dell’art. 7 d.lgs. n. 472/1997, che consente la riduzione sino alla metà del minimo in caso di sproporzione tra tributo e sanzione, senza che debbano ricorrere circostanze eccezionali. I giudici tributari hanno errato nell’affermare di non poter valutare l’eccepita sproporzione: spetta al potere discrezionale del giudice determinare l’entità della sanzione entro la forbice di legge. La Corte accoglie pertanto la quinta censura, respinge gli altri motivi, assorbe l’ultimo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, limitatamente alla quantificazione delle sanzioni.