Prove indiziarie e consapevolezza della frode IVA: obbligo di valutazione complessiva (Cass. civ. Sez. V n. 6143 del 07.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria che contesti la fittizietà del fornitore ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo l’oggettiva inesistenza del contraente ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. La prova della consapevolezza richiede elementi oggettivi e specifici, non limitati alla mera fittizietà del fornitore, dai quali risulti che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza rapportata alla qualità professionale, che l’operazione partecipava di una frode; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito senza consapevolezza e con la massima diligenza esigibile. Il giudice di merito è tenuto a valutare tutti gli indizi emersi, prima analiticamente e poi nel loro insieme, per accertarne la concordanza.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, con sentenza depositata il 20.04.2015, accoglieva parzialmente l’appello proposto da una società in accomandita semplice e dai suoi soci avverso la decisione di primo grado. Quest’ultima aveva respinto i ricorsi riuniti dei contribuenti contro un avviso di accertamento per IRAP e IVA, relativo all’anno d’imposta 2005 e notificato alla società, e contro tre avvisi di accertamento per IRPEF, relativi al medesimo anno e notificati ai soci.

Gli atti impositivi contestavano, tra l’altro, sanzioni per acquisti non regolarizzati e l’indebita detrazione dell’IVA afferente a operazioni soggettivamente inesistenti. La CTR riteneva duplicato il procedimento sanzionatorio e insufficienti gli elementi istruttori sulla fittizietà del fornitore e sul coinvolgimento della società nella presunta frode. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i motivi, vertenti su circostanze connesse. Sul primo, relativo alla dedotta duplicazione del procedimento sanzionatorio, il ricorso è fondato. La Corte ricostruisce la disciplina degli artt. 16 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, nella versione applicabile ratione temporis: la contestazione autonoma delle sanzioni preclude l’irrogazione nel medesimo atto solo ove il procedimento sia ancora pendente, ma l’Ufficio può comunque irrogare le sanzioni contestualmente all’accertamento del tributo.

Nel caso concreto, a fronte della contestazione ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, il contribuente aveva depositato le controdeduzioni e non era seguita l’irrogazione. L’atto impositivo risultava però notificato entro il termine annuale decorrente dalle osservazioni. Ne consegue che l’irrogazione delle sanzioni a mezzo avviso di accertamento ex art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 deve ritenersi legittima, sia che la mancata irrogazione determini solo l’inefficacia della procedura di contestazione, sia che il termine annuale implichi una decadenza. Non è quindi configurabile alcuna duplicazione del procedimento sanzionatorio.

Sul secondo motivo, di nullità della sentenza per motivazione apodittica, la Corte ritiene che la motivazione della CTR, pur sintetica, non violi il minimo costituzionale e non possa dirsi apparente: il motivo è infondato. Il terzo motivo è invece fondato. La Corte richiama il proprio orientamento secondo cui, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’onere probatorio dell’Amministrazione richiede elementi oggettivi e specifici sulla consapevolezza del destinatario, non bastando la mera fittizietà del fornitore, con prova contraria a carico del contribuente (tra le tante, Cass. n. 9851 del 20.04.2018). Sul piano della prova presuntiva, il giudice deve seguire un procedimento in due momenti: valutazione analitica degli indizi e successiva valutazione complessiva della loro concordanza (Cass. n. 9059 del 12.04.2018).

Nel caso di specie, la CTR ha omesso di considerare i numerosi elementi indiziari forniti dall’Ufficio con l’avviso di accertamento e il processo verbale di constatazione: la natura di cartiera del fornitore, privo di struttura, con un solo dipendente part-time e un notevole volume d’affari senza versamento dell’IVA, nonché gli acquisti sottocosto e le modalità di pagamento anomale. Una loro valutazione complessiva avrebbe dovuto indurre a ritenere la conoscenza o la conoscibilità della frode IVA da parte della società contribuente. Il quarto motivo resta assorbito. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese.