Presunzione di evasione da detenzione estera e irretroattività dell’art. 12 d.l. n. (Cass. civ. Sez. V n. 18479 del 05.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102/2009, per gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, ha natura sostanziale e non procedimentale, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva e non si applica ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Hanno invece natura procedimentale, e soggiacciono al principio tempus regit actum, le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter del medesimo articolo, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e quelli di decadenza e prescrizione per gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni. La qualificazione sostanziale si fonda sulla collocazione codicistica delle norme in tema di presunzioni e sulla necessità di non pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente nella scelta di conservare la documentazione.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, contestando l’omessa indicazione nel quadro RW di redditi per oltre quattrocentomila euro, di cui una parte per interessi, riferiti a titoli di credito incassati presso un istituto di credito sammarinese. L’Ufficio, considerando tali somme detenute in un Paese allora a fiscalità privilegiata, le qualificava come redditi non dichiarati ai sensi dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.

Il contribuente impugnava l’atto e la CTP accoglieva il ricorso, negando carattere retroattivo alla disposizione e valorizzando la sua assoluzione in sede penale per i medesimi fatti. La CTR riformava la decisione, reputando la disciplina logicamente retroattiva e affermando la piena autonomia dell’accertamento tributario rispetto al giudizio penale. Il contribuente ricorreva allora per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

In via pregiudiziale la Corte affronta l’eccezione di giudicato esterno sollevata dal ricorrente, che richiamava una pronuncia della CTR relativa a un diverso anno d’imposta. L’eccezione è infondata: la sentenza invocata attiene a un periodo d’imposta differente e dunque a fatti diversi. La Corte ribadisce che la sentenza del giudice tributario fa stato nei giudizi relativi a imposte dello stesso tipo per gli anni successivi solo per gli elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, e non quando l’accertamento si fondi su presupposti di fatto differenti e su diverse annualità (Cass. n. 38950 del 2021).

Nel merito del primo motivo, la Corte ricostruisce il dibattito sulla natura della presunzione legale in argomento e aderisce all’orientamento ormai consolidato. Le disposizioni dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 sono sostanziali, sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate tra quelle sostanziali, sia perché una diversa lettura comprometterebbe l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta di conservare la documentazione, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. Ne deriva la non retroattività della presunzione.

Diversa è la natura dei commi 2-bis e 2-ter, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e quelli di decadenza e prescrizione per gli atti sanzionatori: tali previsioni hanno carattere procedimentale e sono soggette al principio tempus regit actum (Cass. n. 29632 del 2019; Cass. n. 31243 del 2019).

La CTR aveva fondato la propria decisione direttamente sulla presunzione legale e sull’assenza di prova contraria, senza alcuna valutazione sulla precisione e gravità degli elementi indiziari. La Corte esclude che la pronuncia trovi autonomo fondamento in una presunzione semplice: questa può basarsi anche su un unico elemento, purché grave e preciso, mentre il requisito della concordanza rileva solo in presenza di più elementi presuntivi.

Il secondo motivo è ritenuto inammissibile per struttura incerta, avendo prospettato in rubrica un vizio di motivazione e concluso per l’omesso esame di un fatto decisivo. Il terzo motivo è infondato: l’obbligo di motivazione dell’atto è assolto quando contiene l’enunciazione del criterio astratto utilizzato, a prescindere dall’indicazione specifica della norma di riferimento. Il quarto motivo è rigettato: il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 è derogabile per specifiche ragioni d’urgenza, già indicate nell’atto e accertate dal giudice di merito con giudizio non censurabile in sede di legittimità.

Ne segue l’accoglimento del primo motivo, l’inammissibilità del secondo e il rigetto del terzo e del quarto, con cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per il riesame e la liquidazione delle spese.