Prova presuntiva tributaria valutata nel suo complesso e non indizio per indizio (Cass. civ. Sez. V n. 23242 del 13.08.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario fondato su presunzioni, i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, oggetto di una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di essi. Il giudice di merito può procedere anche a un apprezzamento frazionato dei singoli elementi, ma solo per vagliarne preventivamente la rilevanza e individuare quelli da ricomprendere nel contesto unitario. È pertanto viziata la motivazione che sottragga due soli indizi — valori OMI e ammontare dei mutui erogati — a una considerazione complessiva che tenga conto anche delle altre emergenze istruttorie, quali le divergenze nei preliminari consegnati alle banche e le perizie estimative eseguite dalle stesse.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, con sentenza n. 3197/2017, respingeva sia l’appello principale proposto da una società di costruzione e vendita di immobili, sia l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate. Il giudizio traeva origine da un avviso di accertamento con cui l’ufficio aveva contestato l’omessa contabilizzazione di ricavi per la sottofatturazione dei corrispettivi di vendita di alcuni immobili, con conseguente rettifica delle dichiarazioni IVA, IRES e IRAP per l’anno 2007.

Il giudice di primo grado aveva rideterminato i maggiori ricavi in misura ridotta, valorizzando il prelievo di denaro eseguito il giorno precedente l’acquisto di due immobili. La CTR, da un lato, confermava la validità di tali indizi; dall’altro, con riferimento ai rimanenti immobili, riteneva che le differenze accertate sulla scorta dei mutui erogati e dei valori OMI non costituissero, di per sé, indizi gravi, precisi e concordanti. Da qui il ricorso dell’Agenzia per violazione dell’art. 2729 cod. civ. e dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla lettura della sentenza impugnata, nella parte in cui la CTR aveva escluso che le differenze risultanti dai mutui e dai valori OMI potessero, da sole, integrare la prova presuntiva della sottofatturazione. Secondo la ricorrente, il giudice d’appello avrebbe esaminato gli indizi in modo parcellizzato, trascurando le ulteriori evidenze fattuali emerse dalle indagini finanziarie esperite con i poteri di cui all’art. 32, primo comma, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972.

Il motivo è accolto. La Corte rileva che l’iter argomentativo della CTR sottende la valutazione di due soli indizi, ritenuti privi dei requisiti legalmente richiesti. In tal modo il giudice di merito ha sottratto i valori OMI e gli importi dei mutui a una considerazione unitaria del materiale indiziario, che avrebbe dovuto includere anche le divergenze registrate nei preliminari consegnati alle banche e nelle perizie fatte eseguire dalle stesse.

Il principio applicato è quello secondo cui, quando la prova sia costituita da presunzioni, spetta al giudice di merito valutare l’idoneità degli elementi presuntivi a consentire inferenze secondo il criterio dell’id quod plerumque accidit. Tale apprezzamento è sottratto al controllo di legittimità se sorretto da motivazione immune da vizi logici o giuridici.

La Corte richiama sul punto il proprio precedente Cass., 16/05/2017, n. 12002, secondo cui i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti a una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di essi. Resta ferma la possibilità di un esame frazionato, ma solo strumentale alla selezione degli indizi significativi da ricomprendere nel contesto unitario.

Ne deriva la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, perché decida anche sulle spese del giudizio.