Raddoppio dei termini per accertamento su investimenti esteri (Cass. civ. Sez. V n. 12554 del 08.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il raddoppio dei termini di accertamento previsto dall’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, convertito in legge n. 102/2009, ha natura procedimentale e, in forza del principio tempus regit actum, si applica anche ai procedimenti relativi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, purché ancora in corso. La presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, del medesimo decreto, in vigore dal 1° luglio 2009, ha invece natura sostanziale e non è quindi retroattiva. Ne consegue che l’accertamento fondato sugli investimenti detenuti in Stati a fiscalità privilegiata può avvalersi del termine raddoppiato anche per annualità pregresse, ma non della presunzione per le annualità anteriori all’entrata in vigore della norma.

Il Fatto

La controversia riguarda avvisi di accertamento notificati a un contribuente per la ripresa a tassazione di IRPEF ed altri tributi relativi agli anni d’imposta dal 2004 al 2007, in relazione al maggior reddito accertato sulla base delle giacenze rinvenute in un conto corrente detenuto presso un istituto di credito della Repubblica di San Marino.

La Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva confermato l’annullamento degli atti, ritenendo intervenuta la decadenza del potere accertativo per non applicabilità retroattiva dell’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione; il contribuente è rimasto intimato. Una precedente ordinanza interlocutoria aveva rimesso il procedimento alla Quinta sezione per un contrasto insorto nella sottosezione componente della Sesta sezione.

La Motivazione della Corte

Il ricorso investe la qualificazione della disciplina sul raddoppio dei termini e la sua incidenza sui procedimenti relativi ad annualità anteriori all’entrata in vigore. La Corte ricostruisce la distinzione tra la disposizione sul raddoppio dei termini e quella sulla presunzione legale, muovendo dal consolidato indirizzo secondo cui il termine di decadenza per il potere accertativo va individuato in quello maggiore previsto per l’accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio introdotto dalla norma del 2009.

La Corte ribadisce che tali norme soggiacciono al principio tempus regit actum e si applicano quindi anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale di cui al comma 2. Il collegio richiama sul punto una serie di precedenti conformi, tra cui Cass. n. 30742 del 2018, Cass. n. 29632 del 2019, Cass. n. 2804 del 2020, Cass. n. 12745 del 2020 e Cass. n. 8653 del 2022.

Su un piano distinto si colloca la presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, del medesimo decreto, in vigore dal 1° luglio 2009. La Corte ne afferma la natura sostanziale e non procedimentale, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva: le norme in tema di presunzioni sono collocate tra quelle sostanziali, e una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione della documentazione. Viene richiamato in tal senso Cass. n. 18359 del 2022.

Alla luce di questi principi, la Corte ritiene errato il ragionamento del giudice di merito, che aveva ritenuto il comma 2-bis applicabile alle sole violazioni commesse dal 2010 e, nella sostanza, non lo aveva qualificato come norma di carattere procedimentale, escludendolo dal principio tempus regit actum. La sentenza impugnata è pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversa composizione, dovrà conformarsi ai principi esposti e provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.