Raddoppio dei termini per accertamento e sanzioni sui capitali nei paradisi fiscali (Cass. civ. Sez. V n. 15072 del 29.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione legale relativa di evasione posta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla L. n. 102 del 2009, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, ha natura sostanziale e non procedimentale, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Hanno invece natura procedimentale e soggiacciono al principio tempus regit actum le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e quelli per la contestazione o irrogazione delle sanzioni. Esse si applicano anche per i periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale di cui al comma 2.

Il Fatto

A seguito di un’attività di verifica sul rispetto delle norme in materia di monitoraggio fiscale, l’Amministrazione finanziaria notificava al contribuente quattro avvisi di accertamento con i quali recuperava a tassazione, ai fini dell’IRPEF, per gli anni 2004, 2007, 2008 e 2009, redditi non dichiarati derivanti da investimenti detenuti in un territorio a regime fiscale privilegiato.

Il contribuente impugnava gli atti davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che riuniva i ricorsi e accoglieva solo in parte le sue ragioni, annullando l’avviso relativo all’anno 2004. La decisione era confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio. Quest’ultima riteneva che, per l’anno 2004, l’Ufficio fosse decaduto dal potere di accertamento e che le disposizioni introdotte dai commi 2, 2-bis e 2-ter dell’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 non avessero efficacia retroattiva in assenza di espressa previsione derogatoria. L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione.

La Motivazione della Corte

Il ricorso è fondato solo in parte. La Corte ricostruisce il quadro giurisprudenziale consolidato in materia e ribadisce che la presunzione legale di evasione ha natura sostanziale, poiché le norme in tema di presunzioni sono collocate tra quelle sostanziali e una diversa lettura pregiudicherebbe l’effettività del diritto di difesa del contribuente; essa, pertanto, non retroagisce rispetto all’anno d’imposta 2004.

Diversa è la qualificazione dei commi 2-bis e 2-ter. Le previsioni che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e quelli per la contestazione o irrogazione delle sanzioni hanno natura procedimentale e, in quanto tali, sono soggette al principio tempus regit actum, applicandosi anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore.

Il raddoppio dei termini per l’accertamento opera, secondo la Corte, sia quando l’Ufficio si avvale della presunzione legale, sia quando, non potendola applicare retroattivamente, contesta la medesima fattispecie facendo uso di presunzioni semplici qualificate ex art. 2729, comma 1, c.c. dalla gravità, precisione e concordanza. La ratio della disciplina, palesata dal comma 1 dello stesso art. 12, è quella di fornire strumenti più efficaci per contrastare l’allocazione nei paradisi fiscali di disponibilità formate con redditi sottratti a tassazione nazionale.

Quanto alle sanzioni amministrative pecuniarie, il termine di decadenza dal potere di irrogazione va individuato, dentro l’art. 20 del D. Lgs. n. 472 del 1997, non in quello riferito al tempo di commissione della violazione, ma in quello maggiore fissato per l’accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio. Tale soluzione non contrasta con l’irretroattività delle disposizioni sanzionatorie, perché la previa esistenza della norma sanzionatoria è assicurata.

La Corte esclude poi la violazione dell’art. 63 TFUE sulla libera circolazione dei capitali. Nella black list richiamata dall’art. 12, comma 2, figura anche il territorio nel quale erano detenuti gli investimenti non dichiarati, e sussistono ragioni imperative di interesse generale, legate all’efficacia dei controlli fiscali, idonee a giustificare la diversità di trattamento; non ricorrono i presupposti per il rinvio pregiudiziale in forza della teoria dell’acte clair.

La sentenza impugnata è quindi cassata nei limiti indicati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.