Responsabilità ex art 36 dPR 602/1973 su IRAP e sanzioni (Cass. civ. Sez. V n. 21026 del 26.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di obblighi e responsabilità degli amministratori, dei liquidatori e dei soci di cui all’art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, l’avviso di accertamento assolve all’obbligo generale di motivazione e all’espressa previsione di cui al quinto comma — secondo cui la responsabilità è accertata con atto motivato — solo se l’Amministrazione individua, tra quelle contemplate dalla disposizione, la specifica fattispecie di responsabilità cui intende riferirsi ed esplicita la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi della medesima. Tale responsabilità, di natura civilistica e non tributaria, non si estende all’IRAP, ma solo alle imposte sui redditi; essa, inoltre, riguarda le imposte dovute e gli interessi, con esclusione delle sanzioni irrogate.

Il Fatto

L’Ufficio notificava al Consorzio quattro avvisi di accertamento, per gli anni di imposta 2002, 2003, 2004 e 2005, contestando, in assenza di dichiarazione, ricavi parametrati a quelli del 2001 e recuperando maggiori IRPEG-IRES, IRAP e IVA, oltre al mancato versamento di ritenute IRPEF. Secondo l’Ufficio il Consorzio, per sottrarsi agli obblighi tributari, si era posto in liquidazione, aveva trasferito la sede e nominato un liquidatore che aveva poi denunciato l’illegittimo utilizzo dei propri dati personali.

Con i medesimi atti l’Amministrazione invocava la responsabilità del contribuente, quale rappresentante legale del Consorzio, ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973. La C.t.p. confermava la ricostruzione induttiva dei redditi e la responsabilità dell’amministratore; la sentenza era confermata in appello dalla C.t.r. Il contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione, limitato ai soli capi relativi alla propria responsabilità.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il motivo sulla motivazione degli atti impositivi. Ricorda che l’obbligo è soddisfatto quando l’Amministrazione pone il contribuente in grado di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di contestarne l’an e il quantum. L’avviso, oltre agli estremi soggettivi e oggettivi, deve indicare i fatti astrattamente giustificativi e le norme in tesi violate.

Il quinto comma dell’art. 36 ribadisce, con specifico riferimento alle ipotesi di responsabilità ivi previste, che queste devono essere accertate con atto motivato. La disposizione contempla fattispecie diverse: la responsabilità dei liquidatori, quella degli amministratori in carica al momento dello scioglimento in mancanza di nomina dei liquidatori, e quella degli amministratori che negli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione o occultato attività sociali.

Secondo la giurisprudenza consolidata richiamata — da ultimo le Sezioni Unite n. 32790 del 2023 — tale responsabilità è di natura civilistica e trova fonte in un’obbligazione propria ex lege, con rinvio agli artt. 1176 e 1218 cod. civ. Non si tratta di coobbligazione del debito tributario, né di successione, ma di autonoma obbligazione personale; ciascun soggetto risponde per un fatto proprio e in forza di un distinto titolo (Cass. n. 8886 del 2021).

Su tale premessa la C.t.r. aveva ritenuto assolto l’onere motivazionale con la sola indicazione della qualifica di rappresentante legale. L’assunto è respinto: una motivazione fondata esclusivamente sulla qualifica soggettiva non tiene conto della natura autonoma della responsabilità e della necessità di esplicitare tutti gli elementi costitutivi della fattispecie. Affermare che la responsabilità dell’amministratore è intrinseca alla rappresentanza legale, senza limiti temporali né quantitativi, equivale a costruire una solidarietà esclusa dalla giurisprudenza di legittimità. Il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare che l’avviso individuasse la specifica fattispecie e ne esplicitasse tutti gli elementi.

Quanto alla terza censura del secondo motivo, la Corte ribadisce che, nel testo applicabile ratione temporis, l’art. 36 è applicabile alle sole imposte sui redditi e non all’IRAP: fino al 12 dicembre 2014 l’art. 19 d.lgs. n. 46 del 1999 limitava il rinvio alle imposte dirette, e solo con l’abrogazione operata dal d.lgs. n. 175 del 2014 la responsabilità si è estesa a tutte le imposte. La responsabilità, inoltre, riguarda imposte e interessi, ma non le sanzioni. La C.t.r. non si era attenuta a tali principi. La sentenza è quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.