Responsabilità liquidatore ex art 36 dPR 602/1973 e incompetenza territoriale (Cass. civ. Sez. V n. 20014 del 19.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia tributaria non trova applicazione il regime di invalidità degli atti amministrativi di cui agli artt. 21-septies e 21-octies della legge n. 241/1990, incompatibile con la specificità degli atti tributari, per i quali il legislatore ha configurato una categoria unitaria di invalidità. L’incompetenza territoriale dell’Ufficio, quale causa di invalidità dell’atto, deve essere eccepita nel termine decadenziale previsto dal d.lgs. n. 546/1992 e non può essere rilevata d’ufficio dal giudice. Il giudice che dichiari la nullità dell’avviso per incompetenza territoriale rilevata d’ufficio incorre in violazione di legge. La responsabilità del liquidatore ex art. 36, comma 1, d.P.R. n. 602/1973 è responsabilità propria, ex lege, di natura civilistica e non tributaria; ne consegue che la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non è condizione necessaria per la legittimità dell’atto di accertamento emesso nei confronti del liquidatore.

Il Fatto

A seguito di un processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate rettificava, per l’anno di imposta 2008, la dichiarazione presentata ai fini IRES ed IRAP da una società in liquidazione. L’avviso di accertamento, emesso quando la società era già cancellata dal Registro delle Imprese, veniva notificato al liquidatore, contestandogli la responsabilità prevista dall’art. 36, comma 1, d.P.R. n. 602/1973 per non aver dato conto, nel bilancio finale di liquidazione, del debito erariale emergente dal verbale.

Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che lo accoglieva ritenendolo nullo per assoluta incompetenza dell’Ufficio emittente. La Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello dell’Ufficio, confermando sia la rilevabilità d’ufficio dell’incompetenza territoriale, sia l’insussistenza di un’obbligazione tributaria certa e definitiva in capo alla società estinta. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente il primo e il secondo motivo — l’uno incentrato sull’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. e l’altro sull’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. — e li ritiene fondati. Il punto di partenza è che in materia tributaria non si applica il regime di invalidità degli atti amministrativi previsto dagli artt. 21-septies e 21-octies della legge n. 241/1990, incompatibile con le specificità degli atti tributari.

Il contribuente ha l’onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546/1992, per evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria. Nessun vizio può essere invocato nel giudizio avverso l’atto consequenziale, né rilevato d’ufficio, come affermato da Cass. n. 18448 del 2015. L’incompetenza territoriale, in quanto causa di invalidità, avrebbe dovuto essere eccepita nei termini, e non rilevata d’ufficio, anche in forza dell’art. 61, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, secondo cui la nullità deve essere eccepita a pena di decadenza nel primo grado (Cass. n. 18425 del 2018; Cass. n. 33287 del 2021).

Nel caso concreto l’Ufficio era titolare del potere di accertamento e veniva in discussione solo il riparto territoriale; l’atto avrebbe dovuto promanare da un Ufficio diverso. Essendo l’eccezione proposta tardivamente, per la prima volta davanti alla C.T.P., ha errato il giudice di appello nel dichiarare la nullità d’ufficio dell’avviso.

Quanto al terzo motivo, la Corte richiama l’arresto delle Sezioni Unite n. 32790 del 2023: la responsabilità del liquidatore è propria, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, fondata su una specifica condotta di negligenza tipizzata e valutabile secondo il parametro della normale diligenza. Il debito tributario della società costituisce mero presupposto fattuale della responsabilità. Ne deriva che la preventiva iscrizione a ruolo del credito fiscale non è condizione necessaria di legittimità dell’atto di accertamento emesso verso il liquidatore, il quale potrà contestare in giudizio i presupposti dell’azione, compresa la debenza delle imposte a carico della società.

Il ricorso è accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese di legittimità.