Schede clienti e contabilità parallela: valenza indiziaria e onere del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 21432 del 31.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
La documentazione extracontabile legittimamente reperita presso lo studio del professionista, ancorché consistente in annotazioni personali del contribuente, costituisce elemento probatorio presuntivo utilmente valutabile, indipendentemente dal riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità. Qualora dagli appunti emerga una contabilità in nero, il giudice non può ritenerli privi di rilevanza senza analizzarne il valore intrinseco e compararli con gli ulteriori dati acquisiti. Spetta al contribuente fornire la prova contraria. In tema di redditi di lavoro autonomo, le discrasie tra i modelli 770 dei clienti e la contabilità del professionista, nel senso di compensi superiori nei primi, integrano un indizio dell’esistenza di una contabilità in nero, non giustificabile con la sola diversa funzione dei due sistemi.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate emetteva due avvisi di accertamento con cui recuperava a imposizione, a fini Irpef, Iva e Irap, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, maggior reddito di una contribuente esercente la professione di dottore commercialista per gli anni di imposta 2007 e 2009. Il recupero si fondava sul rinvenimento, presso lo studio, di documentazione extracontabile (schede intestate ai clienti), e su costi ritenuti non inerenti.

La contribuente proponeva ricorsi, riuniti e rigettati dalla CTP. La CTR della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, accoglieva l’appello, ritenendo le schede clienti non già documentazione extracontabile, bensì elemento per una contabilità ordinata, e comprovanti l’esborso di spese anticipate in nome e per conto dei clienti. Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, relativo alla violazione dell’art. 15, comma 1, n. 3), d.P.R. n. 633/1972, è fondato. La norma esclude dalla base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate. La non imponibilità presuppone, dunque, o una documentazione intestata al cliente o la specifica liquidazione di quelle spese nella fattura al cliente.

La CTR ha erroneamente escluso dalla base imponibile le somme indicate nelle schede, senza verificare se fossero debitamente ed analiticamente documentate. Proprio la dicitura “no fattura”, presente in alcune di esse, e l’indicazione della quota-parte incassata per cui era stata emessa la fattura assegnavano alle schede una valenza indiziaria pregnante in termini di tenuta di una contabilità parallela.

La Corte ribadisce che le annotazioni personali del contribuente, dalle quali si possa evincere una contabilità in nero, rappresentano un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 39 d.P.R. n. 600/1973, incombendo al contribuente l’onere della prova contraria. La CTR ha trascurato tali principi, ritenendo apoditticamente le schede non idonee a costituire una contabilità occulta. Sussiste, inoltre, la violazione della normativa sui registri cronologico ed IVA (art. 19 d.P.R. n. 600/1973 e art. 3 d.P.R. n. 695/1956).

Il secondo motivo è parimenti fondato. I redditi di lavoro autonomo vanno determinati analiticamente secondo il principio di cassa. Le discrasie tra i modelli 770 dei clienti e la contabilità del professionista, nel senso di compensi superiori nei primi, costituiscono indizio dell’esistenza di una contabilità in nero e devono essere spiegate dal contribuente, non potendosi giustificare genericamente con la diversa funzione dei due sistemi.

Il terzo motivo è accolto. La dicitura “no fattura” e l’indicazione degli importi incassati integrano fatti decisivi oggetto di discussione, dei quali è mancato qualsiasi esame; parimenti per la mancata iscrizione a bilancio e nel registro dei beni ammortizzabili di un’autovettura e per l’elenco dei beni acquistati, estranei all’attività professionale. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese.