Studi di settore, grave incongruenza e applicazione dello studio più evoluto (Cass. civ. Sez. V n. 15403 del 09.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario standardizzato mediante applicazione degli studi di settore, il requisito della grave incongruenza tra reddito dichiarato e risultanze dello studio applicabile deve essere accertato con riferimento allo scarto emergente dallo studio di settore più evoluto, e non a quello precedente. L’applicazione retroattiva del nuovo strumento costituisce un obbligo dell’Amministrazione finanziaria, sicché la riduzione della pretesa erariale che ne deriva è effetto di tale doverosa applicazione e non della ponderata valutazione del contraddittorio endoprocedimentale. Il giudice tributario, una volta ridotto lo scarto ai sensi dello studio pertinente, deve verificare in concreto la sussistenza del requisito della grave incongruenza, non potendo fondare la legittimità dell’atto sulla mera attuazione del contraddittorio.

Il Fatto

Relativamente all’anno d’imposta 2010 l’Agenzia delle entrate notificava a una società l’avviso di accertamento con cui rideterminava l’imponibile ai fini Ires, Irap e Iva, irrogando le conseguenti sanzioni. L’accertamento scaturiva dalla rilevazione della incongruenza tra i ricavi dichiarati e i risultati dello studio di settore relativo all’attività esercitata, con ricorso all’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973.

All’esito del contraddittorio endoprocedimentale le pretese erariali erano state rideterminate per l’applicazione dello studio di settore evoluto, riducendosi da una somma maggiore a una inferiore. La società adì la Commissione tributaria provinciale, che accolse le sue ragioni. L’appello dell’Amministrazione finanziaria fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia. Il giudice regionale ritenne che l’ufficio, all’esito del contraddittorio, avesse correttamente applicato lo studio più evoluto, riducendo le pretese erariali, e che ciò valesse a dimostrare l’avvenuta ponderazione della posizione del contribuente.

La Motivazione della Corte

Il ricorrente, socio unico succeduto alla società ex art. 2495 c.c., ha denunciato con due motivi la errata valutazione di un fatto decisivo e la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973. I due motivi, connessi, sono stati trattati congiuntamente e ritenuti fondati.

La Corte ha richiamato l’orientamento consolidato secondo cui l’accertamento mediante parametri o studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege dallo scostamento tra reddito dichiarato e standard in sé considerati. Tale valenza nasce solo all’esito del contraddittorio, da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dall’area degli standard o che spieghino la specifica realtà dell’attività.

Si è precisato che la motivazione dell’atto non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve integrarsi con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per cui non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. Qualora il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente non abbia allegato alcunché, l’ufficio non è tenuto a ulteriore dimostrazione, assumendo lo scostamento dignità di indizio grave e preciso ex art. 2729 cod. civ.

La Corte ha poi ribadito che rileva la emersione di una grave incongruenza tra i dati, presupposto impositivo necessario per gli avvisi fondati sugli studi di settore. Quanto allo strumento applicabile, esso costituisce un sistema unitario, per cui si giustifica l’applicazione retroattiva dello studio più recente, in quanto più raffinato e affidabile, prevalente su quello precedente.

Nel caso concreto il giudice d’appello, pur avendo riconosciuto la necessità di tener conto della grave incongruenza, non ha valutato se tale requisito sussistesse, limitandosi ad apprezzare l’attuazione del contraddittorio. La riduzione della pretesa era peraltro solo effetto dell’applicazione dello studio più evoluto, doverosa per l’Amministrazione, pena la nullità dell’atto impositivo.

Ridotto lo scarto percentuale tra dichiarato e risultanze dello studio applicabile, il giudice regionale non ha operato alcuna valutazione sulla sussistenza della grave incongruenza. Il ricorso è stato pertanto accolto, la sentenza cassata e il giudizio rinviato alla Corte di giustizia di II grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.