Dichiarazione integrativa emendabile per incertezza sulla Tremonti Ambientale (Cass. civ. Sez. V n. 8203 del 28.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione dei redditi ha natura di dichiarazione di scienza ed è emendabile, anche mediante dichiarazione integrativa, quando l’errore di fatto o di diritto sia imputabile a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. Il limite temporale dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto all’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 d.lgs. n. 241/1997, e non preclude l’emendabilità in sede contenziosa. La mancata fruizione di un beneficio fiscale non costituisce scelta discrezionale del contribuente quando dipende dall’incertezza sul cumulo tra la tariffa incentivante del conto energia e la detassazione Tremonti Ambientale, risolta solo dal D.M. 5 luglio 2012.

Il Fatto

Una società con sede in Cuneo riceveva una cartella di pagamento relativa a IRES per il 2013, emessa a seguito del disconoscimento di una perdita utilizzata per quella annualità. Nell’esercizio 2010 la società aveva realizzato un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico, accedendo alla tariffa incentivante del II Conto Energia di cui al D.M. 19 febbraio 2007, e aveva poi postato una variazione in diminuzione nella dichiarazione integrativa dei redditi 2013, in forza delle precisazioni del D.M. 5 luglio 2012 sul cumulo con la detassazione degli investimenti ambientali.

Respinta l’istanza di autotutela, la società impugnava la cartella davanti alla C.t.p. di Cuneo, che accoglieva il ricorso annullando cartella e ruolo. La C.t.r. del Piemonte, con sentenza n. 224/2021, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate, rilevando la tardività della dichiarazione integrativa, presentata il 27 settembre 2013 e dunque oltre il termine del 31 dicembre 2012. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi; l’Agenzia non ha depositato controricorso.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi, trattati congiuntamente per affinità delle censure, sono fondati. La Corte muove dall’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, che consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio dell’attività accertatrice, e dal successivo comma 8 bis che, nella versione vigente ratione temporis, ammetteva la dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo.

Il Collegio richiama il principio di generale emendabilità, riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, non operante quando la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo prova dell’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS.UU., n. 13378/2016; Cass. n. 19410/2015). La dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto che espongano a tributi maggiori di quelli dovuti è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, restando il limite temporale dell’art. 2, comma 8 bis circoscritto all’utilizzabilità in compensazione (Cass. n. 373/2016; Cass. n. 30796/2018).

Nel caso concreto, la mancata immediata fruizione del beneficio non è imputabile a scelta discrezionale della società, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra la tariffa incentivante del conto energia e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla Tremonti Ambientale, ex art. 6, commi da 13 a 19, legge n. 388/2000. Tale incertezza è stata risolta solo dall’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, come confermato dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016, che ha ammesso il beneficio “ora per allora”.

La Corte richiama il principio già espresso in materia secondo cui l’errore è emendabile quando sia imputabile all’obiettiva incertezza sulla norma agevolativa (Cass. n. 40862/2021; Cass. n. 33660/2022). L’agevolazione è fruibile mediante variazione in diminuzione nella dichiarazione dell’anno in cui è stato realizzato l’investimento, non occorrendo istanza all’amministrazione, esclusa la presenza di una manifestazione di volontà (Cass. n. 35919/2023). La sentenza impugnata, pur richiamando tali principi, ha erroneamente concluso per la tardività della dichiarazione integrativa, che comprendeva i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni d’imposta, come da circolare 31/E del 2013. Il ricorso è accolto nei primi due motivi, assorbito il terzo, con cassazione e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.