Raddoppio termini accertamento e presunzione sostanziale sui capitali esteri (Cass. civ. Sez. V n. 16611 del 20.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102/2009, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, ha natura sostanziale e non procedimentale, sicché non ha efficacia retroattiva. Hanno invece natura procedimentale e soggiacciono al principio “tempus regit actum” le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e per gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni. Tali disposizioni si applicano anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale. L’Ufficio può comunque ricorrere ai medesimi fatti oggetto di presunzione sotto forma di presunzione semplice, con rinvio al giudice di merito per il relativo riesame.

Il Fatto

A esito di un’indagine delegata dalla Procura della Repubblica in un procedimento penale in materia di riciclaggio, abusiva attività bancaria e finanziaria ed evasione fiscale, connesso a operazioni transfrontaliere con la Repubblica di San Marino, la Guardia di Finanza contestava al contribuente, con processo verbale di constatazione, di essere intestatario di sei conti presso un istituto di credito sammarinese, movimentati per importi riferiti all’anno 2007, di avere conferito tre mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi e di avere omesso la compilazione del quadro RW e la dichiarazione delle attività emerse con il c.d. scudo fiscale.

L’Agenzia delle entrate notificava quindi avviso di accertamento per il 2007, richiamando la presunzione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 e applicando il raddoppio dei termini ex commi 2-bis e 2-ter. Il contribuente impugnava l’atto; la CTP rigettava il ricorso, la CTR Toscana accoglieva l’appello riformando la decisione di primo grado. L’Amministrazione finanziaria ricorre per cassazione; il contribuente resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dall’orientamento consolidato in materia, richiamando Cass. n. 29632 del 14/11/2019, Cass. n. 33965 del 05/12/2023, Cass. n. 2990 del 01/02/2024 e Cass. n. 18061 del 01/07/2024, per il quale la presunzione di evasione dell’art. 12, comma 2, non ha natura procedimentale ma sostanziale, poiché le norme sulle presunzioni sono collocate tra quelle sostanziali e una diversa lettura pregiudicherebbe l’effettività del diritto di difesa del contribuente in ordine alla conservazione della documentazione.

Nella fattispecie il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento è dunque applicabile alle violazioni in contestazione, trattandosi di previsione procedimentale soggetta al principio “tempus regit actum”.

Sotto altro profilo, pur non retroagendo la presunzione di evasione, resta ferma la possibilità per l’Ufficio di ricorrere ai medesimi fatti che ne formano oggetto, cioè alla sussistenza di redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, sub specie di presunzione semplice (Cass. n. 2990/2024). Quando l’accertamento sia basato essenzialmente sull’art. 12 d.l. n. 78/2009 e questo sia ritenuto inapplicabile, ove il fisco denunci anche la violazione dell’art. 2729 cod. civ., la Corte può rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti in forma di presunzione semplice (Cass. n. 18061/2024, richiamata da Cass. n. 8456/2025). La CTR non si è conformata a tali principi e il motivo è fondato.

Quanto al ricorso incidentale, il primo motivo, che denuncia omessa pronuncia sulla eccezione di decadenza, è inammissibile: la parte totalmente vittoriosa in appello può proporre ricorso incidentale solo per riproporre l’eccezione di giudicato interno, mentre per le domande o eccezioni non esaminate o ritenute assorbite non è ammissibile neppure il ricorso incidentale condizionato (Cass. n. 15362/2008, Cass. n. 1691/2006, Cass. n. 32897/2022). Il motivo è inoltre inammissibile perché la CTR ha implicitamente rigettato l’eccezione, ritenendo applicabile il raddoppio dei termini. Il secondo motivo, speculare al ricorso principale, è infondato per le ragioni già esposte. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.