Accertamento induttivo: no all’annullamento integrale per la sola percentuale di redditività (Cass. civ. Sez. V n. 16897 del 24.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento induttivo, l’obbligo di motivazione dell’avviso è assolto quando il contribuente è posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, con la puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi e l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi. Ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 l’Amministrazione non ha l’onere di allegare all’atto i documenti richiamati, potendo riprodurne il contenuto essenziale, restando distinto il piano della motivazione da quello della prova della pretesa impositiva. Constatata l’inesistenza della contabilità, il reddito d’impresa è accertabile in via induttiva anche mediante le percentuali di redditività ricavate da imprese operanti nel medesimo settore. Ove il giudice tributario ritenga applicabile una percentuale inferiore, non può annullare integralmente l’atto per motivi sostanziali, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, trattandosi di giudizio di impugnazione-merito.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento di maggior reddito d’impresa per l’anno di imposta 2012, emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di una società in liquidazione, poi fallita, ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973. L’Ufficio vi aveva proceduto perché il curatore aveva dichiarato di non avere la documentazione contabile, non esibita su richiesta dell’amministrazione finanziaria.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società, ravvisando un vizio di motivazione sull’entità della percentuale di redditività applicata. La Commissione tributaria regionale accoglieva parzialmente l’appello dell’Agenzia, confermando la ripresa ai fini IVA e annullando invece le riprese ai fini IRES e IRAP, sul rilievo della mancata allegazione all’avviso dell’elenco dei soggetti posti a base di comparazione. Avverso tale statuizione l’Agenzia propone ricorso per cassazione, resistito dalla società con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente il primo motivo del ricorso principale e il secondo motivo del ricorso incidentale, entrambi incentrati sulla dedotta contraddittorietà della motivazione della sentenza di appello. I motivi sono infondati: la sentenza impugnata espone una motivazione effettiva, graficamente e contenutisticamente superiore al minimo costituzionale ex art. 111, sesto comma, Cost., idonea a palesare il ragionamento logico-giuridico sotteso. La presenza di più rationes decidendi, tra loro non incompatibili, esclude i profili di contraddittorietà prospettati.

Il secondo motivo del ricorso principale è invece fondato. La Corte ribadisce che l’avviso di accertamento ha carattere di provocatio ad opponendum, cosicché l’obbligo motivazionale è soddisfatto ogni volta che il contribuente sia posto in grado di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di contestarne efficacemente l’an e il quantum. Ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione non ha l’obbligo di allegare i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale, e va distinto il piano della motivazione da quello della prova, nonché l’atto cui l’avviso si riferisce dal documento che ne costituisce il mezzo di prova.

Ne deriva che la mancata allegazione dell’elenco dei 52 operatori del settore, da cui era stata tratta la percentuale di redditività media applicata, non determinava alcun vizio motivazionale: era sufficiente l’indicazione della percentuale e delle modalità della sua individuazione, restando riservata al giudizio impugnatorio la verifica dell’idoneità rappresentativa degli operatori e della correttezza della percentuale.

Quanto al terzo e al quarto motivo, esaminati congiuntamente, la Corte muove dall’art. 39, comma 2, lett. c), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, da cui discende il potere di accertamento induttivo non solo quando le scritture esistano ma siano inattendibili, ma anche quando siano del tutto mancanti. Constatata l’inesistenza della contabilità, il reddito può essere determinato sulla base di presunzioni semplici, tra cui le percentuali di redditività ricavate da imprese omogenee. In presenza di contestazioni, non era consentito al giudice tributario annullare integralmente l’atto: essendo il processo tributario di impugnazione-merito, il giudice che ritenga l’atto invalido per motivi sostanziali deve esaminare nel merito la pretesa e, con motivata valutazione sostitutiva, ricondurla alla corretta misura, entro i limiti delle domande di parte.

Il primo motivo del ricorso incidentale è infine rigettato: la sentenza di primo grado aveva annullato l’atto per difetto di motivazione senza dire alcunché sulle singole riprese, e l’Agenzia, nell’atto di appello, aveva chiesto la riforma integrale della sentenza con conferma dell’atto in tutte le sue parti, sicché non è ravvisabile alcun giudicato interno né vizio di ultrapetizione. La sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.