Motivazione per relationem dell’atto di contestazione nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 20041 del 18.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
La motivazione per relationem dell’atto impositivo è legittima quando il contribuente abbia avuto conoscenza dell’atto al quale si è fatto rinvio, anche se si tratti delle conclusioni contenute in un verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria. L’obbligo di motivazione è adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto del rilievo, con le specificazioni in concreto necessarie a consentire l’esercizio del diritto di difesa e a delimitare le ragioni deducibili dall’Ufficio nella successiva fase contenziosa. Il difetto di prova sulla fondatezza della pretesa impositiva attiene al merito dell’atto di contestazione e non alla sua validità per vizio della motivazione. Poiché il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione-merito, il giudice che ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi sostanziali non può limitarsi ad annullarlo, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti delle domande di parte.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia aveva rigettato il proprio appello contro la decisione della CTP che aveva accolto il ricorso del contribuente. Oggetto della controversia era un atto di contestazione di sanzioni emesso per i periodi d’imposta 2014 e 2015, con il quale l’Ufficio aveva accertato l’omessa indicazione nel quadro RW delle quote di partecipazione e delle attività finanziarie relative a una società con sede in Svizzera, titolare di due conti correnti.

L’atto impugnato era stato emesso dopo l’annullamento in autotutela di un precedente atto di contestazione, risultato errato nei calcoli e già oggetto di un giudizio conclusosi con estinzione della materia del contendere. La Corte di secondo grado, dissentendo dalla CTP, aveva ritenuto il nuovo atto legittimo quanto all’emissione, ma carente di motivazione per incomprensibilità delle modalità di calcolo della giacenza media.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta il primo motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 4 d.l. n. 167 del 1990, e lo ritiene fondato, restando assorbito il secondo. Il percorso argomentativo muove dal rilievo che l’atto impositivo, emesso previa revoca del precedente e a seguito delle osservazioni accolte del contribuente, riportava tutti gli elementi in base ai quali era stata determinata la sanzione, indicando per ciascuno dei due conti la giacenza media, espressa sia in franchi svizzeri sia in euro secondo l’indice di cambio indicato.

La Corte ribadisce anzitutto la legittimità della motivazione per relationem, purché il contribuente abbia avuto conoscenza dell’atto richiamato, richiamando il precedente Cass. n. 6409 del 2025 e, quanto al rinvio alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza, Cass. n. 3610 del 2025. Il rinvio realizza un’economia di scrittura che, vertendo su elementi già noti al contribuente, non arreca pregiudizio al contraddittorio.

La Corte precisa poi che, anche dopo l’entrata in vigore dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, che ha esteso alla materia tributaria i principi dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990, l’obbligo di motivazione è adempiuto con l’enunciazione del criterio astratto del rilievo, con le specificazioni in concreto necessarie per il diritto di difesa e per delimitare le ragioni deducibili dall’Ufficio. Richiama sul punto Cass. n. 11560 del 2016, Cass. n. 26336 del 2024 e Cass. n. 6335 del 2025.

La CTR non si è attenuta a questi principi: i criteri di calcolo risultavano chiaramente esposti, poiché l’atto, unitamente al verbale richiamato, indicava per entrambi i conti la base della quantificazione della sanzione in ragione della giacenza media e la conversione in euro del valore espresso in franchi svizzeri.

La Corte distingue infine tra vizio della motivazione e merito. La prova della fondatezza della pretesa impositiva, anche quanto al quantum, attiene al merito dell’atto di contestazione e non alla sua invalidità per vizio della motivazione. Poiché il processo tributario è di impugnazione-merito, diretto a una decisione sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio, il giudice che ritenga invalido l’avviso per motivi sostanziali deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti delle domande di parte, secondo Cass. n. 27098 del 2024 e Cass. n. 18777 del 2020. La sentenza è pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.