Studi di settore, onere della prova e motivazione della sentenza tributaria (Cass. civ. Sez. V n. 26196 del 25.09.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento mediante studi di settore, l’onere di dimostrare l’inerenza dell’attività del contribuente al cluster di riferimento e l’esistenza dello scostamento dai relativi standard grava sull’ufficio, mentre sul contribuente ricade l’onere di provare, con qualsiasi mezzo, le circostanze di fatto idonee a far discostare la sua attività dal modello normale cui i parametri si riferiscono e a giustificare un reddito inferiore. Il sindacato di legittimità non può spingersi a una rivalutazione del merito, quando il giudice tributario abbia esplicitato le ragioni del mancato superamento dell’onere probatorio. Non integra la violazione del «minimo costituzionale» ex art. 111, comma 6, Cost. la motivazione chiara e coerente, né sussiste travisamento della prova ove l’errore non cada sul contenuto oggettivo del materiale probatorio in termini di assoluta certezza.

Il Fatto

La società, attiva nel settore delle costruzioni edili, riceveva un invito a comparire per il contraddittorio endoprocedimentale in relazione alle risultanze di uno studio di settore riferito a un’annualità in cui dichiarava ricavi inferiori a quelli accertati. In quella sede la contribuente rappresentava di aver partecipato a numerose gare di appalto senza aggiudicarsene alcuna, di aver sostenuto costi fissi e variabili rilevanti e di avere chiuso l’esercizio in perdita, chiedendo la parziale disapplicazione dello studio di settore.

L’ufficio non riteneva sufficienti le giustificazioni e notificava l’avviso di accertamento, con rideterminazione dei redditi ai fini IRES e IRAP e del volume d’affari ai fini IVA. Il ricorso della società era accolto in primo grado; la Corte di giustizia tributaria di secondo grado accoglieva invece l’appello dell’ufficio. La contribuente proponeva ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte ricostruisce la questione intorno alla distribuzione dell’onere della prova nel giudizio su accertamento standardizzato. Il contribuente che intenda superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura parametrica deve dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto che facciano discostare la sua attività dal modello normale cui i parametri fanno riferimento.

Su tale premessa il giudice di legittimità esclude che vi sia stata alcuna inversione dell’onere della prova. L’ufficio doveva dimostrare soltanto l’inerenza dell’attività al cluster di riferimento e l’esistenza dello scostamento dai relativi standard; il contribuente era invece tenuto a provare gli elementi idonei a precludere l’applicazione degli studi al caso concreto. La Corte richiama sul punto Cass. n. 769/2019 e Cass. n. 14288/2016.

Con valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità, i giudici tributari avevano esplicitato le ragioni del mancato superamento dell’onere probatorio: la mancata aggiudicazione di appalti pubblici, di per sé non sufficiente a fronte dell’aggiudicazione nel 2011 di un appalto di valore superiore a quello indicato, circostanza non dedotta dalla ricorrente; l’operatività anche nei confronti di clienti privati; l’incoerenza del quadro economico-fiscale con gli indicatori degli studi negli anni precedenti, allorché la società, impegnata in appalti pubblici di ingente valore, dichiarava utili irrisori.

Quanto al vizio di motivazione, la Corte esclude la violazione del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che si configura solo quando la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti o risulti perplessa e obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata. Richiama Cass. n. 13248/2020, Cass. n. 17196/2020 e Cass. n. 7090/2022.

Infine, il travisamento della prova, censurabile ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell’art. 115 c.p.c., postula che l’errore cada sul contenuto oggettivo della prova e non sulla sua valutazione, che tale contenuto abbia formato oggetto di discussione nel giudizio, che l’errore sia decisivo e che la diversità della decisione sia espressa in termini di assoluta certezza (Cass. n. 9507/2023 e Cass. n. 37382/2022). Circostanze ritenute non sussistenti. Il ricorso è rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e attestazione dei presupposti per il pagamento del contributo unificato.