Stabile organizzazione e base fissa escludono ritenuta su compensi non residente (Cass. civ. Sez. V n. 7119 del 15.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia di imposte sui redditi, le norme convenzionali contro la doppia imposizione, una volta recepite con legge di ratifica, prevalgono sulle corrispondenti norme interne, in ragione della loro specialità e della ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione. Esclusa la sussistenza di una stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente, i redditi di impresa da questi prodotti non sono imponibili nel territorio dello Stato e i compensi corrisposti dal sostituto residente non sono soggetti ad alcuna ritenuta. La nozione di base fissa per l’esercizio di attività indipendenti, già contemplata dall’art. 14 della Convenzione Italia-Portogallo, è equiparabile a quella di stabile organizzazione di cui all’art. 5 della medesima Convenzione, secondo le indicazioni del commentario OCSE. Il divieto di abuso del diritto, pur rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado, non può essere introdotto per la prima volta in sede di legittimità quando il suo esame esiga accertamenti di fatto riservati al giudice di merito.

Il Fatto

In esito a una verifica della Guardia di Finanza, l’Amministrazione finanziaria contestava a una società italiana di intermediazione assicurativa l’omessa effettuazione e il mancato versamento di ritenute alla fonte per l’anno d’imposta 2007. Il rilievo riguardava i compensi corrisposti a una società di diritto portoghese, priva di stabile organizzazione in Italia, per l’attività di promozione commerciale svolta tramite un agente esclusivo indipendente operante sul mercato italiano. Secondo i verificatori, la società italiana avrebbe dovuto applicare la ritenuta del 30% prevista dall’art. 25, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, anche in applicazione dell’art. 14 della Convenzione tra Italia e Portogallo in tema di professioni indipendenti.

La società contribuente impugnava l’avviso di accertamento. La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso, ma la Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva l’appello, escludendo l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia e ritenendo non applicabile la norma interna in forza dell’art. 7 della Convenzione. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte richiama anzitutto la disciplina applicabile ratione temporis. La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, riceve disciplina interna nell’art. 162 d.P.R. n. 917/1986, che al sesto comma riconduce a stabile organizzazione il soggetto che abitualmente conclude contratti in nome dell’impresa e al settimo comma esclude tale qualificazione quando l’attività sia svolta per mezzo di un intermediario che goda di uno status indipendente nell’ambito della propria ordinaria attività.

Sul rapporto tra le fonti, la Corte osserva che la norma convenzionale, conforme al modello OCSE, preesisteva al d.lgs. n. 344/2003, che ha introdotto la nozione interna modellandola sui criteri convenzionali. Le convenzioni, recepite con legge di ratifica, acquistano valore di fonte primaria ai sensi degli artt. 10 e 117 Cost., come confermato dagli artt. 75 d.P.R. n. 600/1973 e 169 d.P.R. n. 917/1986. Ne deriva che le norme pattizie prevalgono su quelle interne, per la loro specialità e per la funzione di evitare la doppia imposizione.

La Corte conferma quindi la decisione di appello. Sulla premessa fattuale, non specificamente censurata, dello status indipendente dell’intermediario, i giudici di merito hanno correttamente applicato la disciplina convenzionale, rilevando l’assenza di una stabile organizzazione e dunque la non imponibilità in Italia del reddito di impresa. La medesima conclusione si raggiungerebbe anche applicando la disciplina interna invocata, che esenta da ritenute i compensi corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

Non coglie nel segno la censura che qualifica i compensi come redditi di professione indipendente ex art. 14 della Convenzione. Il concetto di base fissa è del tutto equiparabile a quello di stabile organizzazione, tanto che l’art. 14 è stato rimosso dal commentario OCSE proprio per tale ragione. Esclusa la stabile organizzazione, i redditi dell’impresa non residente non sono tassabili in Italia ex art. 7 della Convenzione.

Quanto all’ipotesi di abuso del diritto prospettata dal pubblico ministero, la Corte rileva che il tema è rimasto estraneo al dibattito processuale e che il suo rilievo officioso è precluso dalla necessità di indagini di fatto sulla natura fittizia dell’interposizione. In sede di legittimità non è ammessa una diversa valorizzazione del quadro indiziario, che si risolverebbe in un inammissibile giudizio di merito. Il ricorso è pertanto rigettato, con condanna dell’Amministrazione alle spese.