Note di variazione Iva e deducibilità dei costi: onere probatorio del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 8984 del 04.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di Iva, la variazione in diminuzione dell’imponibile o dell’imposta disciplinata dall’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 presuppone uno degli eventi tipici successivi all’emissione della fattura ovvero un’inesattezza della fatturazione. Quando l’evento consegue a un sopravvenuto accordo tra le parti, la variazione è consentita entro un anno dalla fatturazione, e l’onere di provare la ricorrenza dei presupposti grava sul contribuente. La nota di variazione deve indicare una causale riconducibile alle ipotesi del secondo comma, altrimenti resta assoggettata al limite temporale del terzo comma. In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 109 del d.P.R. n. 917/1986, costi e oneri concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza solo se la loro esistenza o il loro ammontare è determinabile in modo oggettivo, e la deducibilità richiede l’inerenza all’attività d’impresa, con onere probatorio a carico del contribuente per i componenti negativi.

Il Fatto

Una società esercente attività di costruzioni propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza con cui la Commissione tributaria regionale aveva rigettato il suo appello principale e accolto quello incidentale dell’Ufficio. La controversia riguarda un avviso di accertamento relativo all’anno 2009, con cui l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione l’Iva indetraibile correlata a due note di credito, costi ritenuti non deducibili ai fini Ires e Irap e maggiori ricavi da vendita sottocosto di un immobile.

La società si duole, con il primo motivo, della ritenuta legittimità della ripresa Iva relativa alla nota di credito emessa a storno di una fattura di acconto, sostenendo che l’imposta era stata versata su un corrispettivo mai conseguito. Con il secondo motivo censura il diniego di deducibilità dei costi di ultimazione di locali già realizzati e venduti, invocando il principio di competenza e una lettura dell’inerenza legata all’attività d’impresa.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è infondato. La Corte ricostruisce la disciplina dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972, che ammette la rettifica della fatturazione solo per eventi tipici successivi all’emissione o per inesattezze della compilazione. Le variazioni in diminuzione possono essere effettuate senza limite temporale in ipotesi di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, di mancato pagamento per procedure concorsuali o esecutive infruttuose, di abbuoni o sconti contrattualmente previsti.

Quando gli stessi eventi derivano da un sopravvenuto accordo tra le parti, la variazione è consentita entro un anno dalla fatturazione, come stabilisce il terzo comma. Il Collegio richiama i principi di Cass. n. 8535/2014 e Cass. n. 11396/2015: è onere del contribuente dimostrare la ricorrenza dei presupposti del secondo comma, mediante la corretta registrazione delle operazioni e la dimostrazione dell’identità tra l’oggetto della fattura originaria e quello della variazione, oppure con altri mezzi di prova.

Quanto al limite temporale, la Corte richiama Cass. n. 25987/2014 e Cass. n. 9842 del 2016: la nota di variazione deve indicare una causale tale da ricondurre la rettifica tra le ipotesi del secondo comma; in mancanza di ulteriori elementi, l’emissione resta assoggettata al termine del terzo comma. Nella specie il giudice di appello ha accertato la tardività della nota di credito rispetto alla fattura e il mancato assolvimento dell’onere probatorio, escludendo che la variazione fosse riconducibile agli eventi tipici.

Il secondo motivo è parimenti infondato. La Corte ricorda che, ai sensi dell’art. 109 del d.P.R. n. 917/1986, i componenti concorrono al reddito nell’esercizio di competenza solo se la loro esistenza o il loro ammontare è determinabile in modo oggettivo. L’onere di provare certezza e determinabilità incombe all’Amministrazione per i componenti positivi e al contribuente per quelli negativi, secondo Cass. Sez. 5 n. 15320 del 2019 e Cass. Sez. 5 n. 28671 del 2018. La deducibilità esige inoltre l’inerenza all’attività d’impresa, intesa come necessità di riferire i costi all’esercizio dell’attività, con prova a carico del contribuente (Sez. 5 n. 24880 del 2022). La CTR si è attenuta a tali principi nel ritenere indeducibili i costi non documentati e riferiti a locali già realizzati e venduti.

Il ricorso è rigettato, con condanna della ricorrente alle spese del giudizio di legittimità e al versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.