Raddoppio termini accertamento e obbligo di denuncia penale (Cass. civ. Sez. V n. 12560 del 08.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il raddoppio dei termini previsto dall’art. 43, comma 3, d.p.R. n. 600/1973, nel testo applicabile ratione temporis, dipende dalla sola sussistenza in astratto dei presupposti oggettivi dell’obbligo di denuncia penale ex art. 331 cod. proc. pen., non anche dalla data di effettiva presentazione della denuncia. Il pubblico ufficiale non deve verificare la presenza dell’elemento soggettivo del reato, dovendosi limitare alla ricorrenza degli elementi oggettivi. La disciplina transitoria dell’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128/2015 fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati al 2 settembre 2015; la disciplina dell’art. 1, comma 132, l. n. 208/2015 si applica, invece, agli avvisi non ancora notificati relativi a periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016. La motivazione è apparente, e quindi nulla, quando non consente di ricostruire l’iter logico del giudice.

Il Fatto

La Commissione Tributaria Regionale del Veneto rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate e confermava l’annullamento degli avvisi di accertamento relativi a redditi asseritamente occulti transitati su un conto corrente intrattenuto presso una banca sammarinese, formalmente intestato a una fiduciaria e riferibile al legale rappresentante di alcune società. Le somme erano state imputate ai fini IRPEF per l’anno 2004 e, pro quota, ai soci di una s.r.l. titolare del 70% delle quote delle società stesse.

Il giudice d’appello fondava la decisione su una doppia ratio decidendi: da un lato la decadenza del potere di accertamento, per essere la denuncia penale intervenuta dopo la scadenza dei termini, laddove il raddoppio degli stessi avrebbe presupposto una denuncia tempestiva; dall’altro l’insussistenza di sottrazione delle liquidità al ciclo aziendale. L’Agenzia impugnava la sentenza in cassazione con due motivi; i contribuenti resistevano con controricorso.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia deduceva la violazione dell’art. 43, comma 3, d.p.R. n. 600/1973, come introdotto dal d.l. n. 223/2006, e dell’art. 2, d.lgs. n. 128/2015, contestando la ritenuta decadenza. La Corte ritiene il motivo fondato, richiamando il dictum della Corte costituzionale n. 247 del 2011, cui la giurisprudenza di legittimità si è adeguata.

Il Collegio osserva che, secondo la previgente disciplina, il raddoppio dei termini dipendeva esclusivamente dall’astratta sussistenza dei presupposti in presenza dei quali sorge l’obbligo di denuncia penale a mente dell’art. 331 cod. proc. pen. Risulta quindi irrilevante, d’ufficio, il dato della data di effettiva presentazione della denuncia, valorizzato invece dalla CTR. Non spetta al pubblico ufficiale verificare l’elemento soggettivo o l’esistenza di scusanti, ma solo i meri elementi oggettivi, nella specie costituiti dall’ingiustificata presenza di somme presso un istituto di credito all’epoca a fiscalità privilegiata.

La Corte ricostruisce poi l’evoluzione normativa. Il d.lgs. n. 128/2015 dettava una disciplina transitoria, facendo salva la previgente disciplina per gli accertamenti notificati entro il 2 settembre 2015. La legge n. 208/2015, all’art. 1, comma 132, espunta la previsione del raddoppio pro futuro, stabiliva che la nuova disciplina si applicasse dai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, prevedendo che per i periodi antecedenti il raddoppio operasse solo se la denuncia fosse stata inviata entro il termine ordinario non raddoppiato.

La norma transitoria del 2015 nulla innova rispetto a quella del d.lgs. n. 128/2015, che fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati al 2 settembre 2015, come affermato da Cass. n. 16728/2016 e Cass. n. 33793/2019. Le due discipline non sono sovrapponibili, ma regolano procedimenti differenti. Nella specie gli avvisi risultano notificati anteriormente, e precisamente il 23.12.2013, per cui non si ha luogo alla decadenza.

Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente. Il motivo è fondato: la motivazione è apparente quando, pur graficamente esistente, non consente di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice. Nel caso di specie il riferimento all’utilizzo dei fondi per pagare i fornitori è attribuito alla difesa dei contribuenti, mentre nulla è riportato sul contenuto delle indagini della guardia di finanza, come rilevato da Cass. n. 6758/2022. Il ricorso è dunque accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.