Decadenza impositiva eccepibile solo in primo grado e presunzioni a catena (Cass. civ. Sez. V n. 18807 del 09.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario l’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo, anche quando si fondi sull’insussistenza dei presupposti del c.d. raddoppio dei termini, ha natura di eccezione in senso proprio: è riservata alla disponibilità del contribuente, non è rilevabile d’ufficio e non può essere proposta per la prima volta in grado d’appello, ai sensi dell’art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992. Il divieto di presunzioni di secondo grado non trova fondamento in alcuna norma dell’ordinamento: il fatto noto accertato mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti ex art. 2729 cod. civ., può costituire la premessa di un’ulteriore inferenza presuntiva, dovendo il giudice apprezzare ogni passaggio secondo criteri di gravità, precisione e concordanza. Ai fini dell’onere probatorio dell’Ufficio non occorre un legame di assoluta necessità causale tra fatto noto e fatto ignoto, essendo sufficiente che quest’ultimo sia desumibile dal primo come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità.

Il Fatto

La società e il socio hanno impugnato, con separati ricorsi, le sentenze di primo grado che avevano respinto le rispettive opposizioni: l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2011, con contestazione della contabilizzazione di acquisti fittizi di materiale ferroso, l’atto di contestazione delle sanzioni IVA e l’avviso conseguenziale al socio per maggior reddito da capitale. La CTR della Campania ha rigettato gli appelli riuniti.

I giudici d’appello hanno dichiarato inammissibile, oltre che infondata, la questione sulla decadenza dell’Ufficio per inapplicabilità del raddoppio dei termini, perché non dedotta in primo grado. Hanno poi ritenuto legittima la motivazione per relationem al verbale di constatazione e confermata la ricostruzione dell’Ufficio sulla base delle dichiarazioni dei terzi fornitori e dei sopralluoghi eseguiti. La società e il socio hanno proposto ricorso per cassazione con quattro motivi; l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il tema dell’ambito del divieto di nuove eccezioni in appello. Il divieto posto dall’art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 riguarda le eccezioni in senso stretto, cioè i vizi di invalidità dell’atto tributario e i fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale; non si estende alle eccezioni improprie e alle mere difese, ossia alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario, sempre deducibili.

Il giudizio tributario è strutturato in forma impugnatoria e ha un oggetto delimitato dalle contestazioni mosse con i motivi del ricorso introduttivo. In questa cornice il termine di decadenza a carico dell’Ufficio ha natura sostanziale e non appartiene a materia sottratta alla disponibilità delle parti: non incide su diritti indisponibili dello Stato alla percezione dei tributi, ma sul diritto del contribuente a non vedere esposto il proprio patrimonio oltre un certo limite di tempo. Resta quindi riservata al contribuente la scelta di avvalersi o meno dell’eccezione, che è in senso proprio, non rilevabile d’ufficio e non proponibile per la prima volta in appello, secondo il richiamato precedente Cass. n. 1291 del 2020.

La Corte rileva che era onere dei contribuenti sollevare la questione sin dall’impugnazione dell’avviso. Il tema era già affrontato dall’Ufficio nell’atto impositivo, con la giustificazione dell’emissione oltre i termini ordinari in ragione delle violazioni che comportavano l’obbligo di denuncia ex art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati del d.lgs. n. 74/2000. Da ciò la conferma dell’inammissibilità della censura tardiva e l’assorbimento del secondo e del terzo motivo.

Quanto al quarto motivo, la Corte esclude che esista un principio di divieto di presunzioni a catena: esso non è riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né ad altra norma. Il fatto noto accertato mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, può fondare un’ulteriore inferenza idonea a provare il fatto ignoto, come affermato dai precedenti Cass. n. 27982 del 2020 e Cass. n. 23860 del 2020.

Il ragionamento presuntivo dell’Ufficio non richiede un legame di assoluta necessità causale: è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità. La CTR ha esaminato le dichiarazioni dei terzi e l’esito dei sopralluoghi, rilevando l’assenza di strutture, attrezzature e mezzi idonei alla raccolta dei rifiuti metalliferi, e ha concluso secondo una comune regola di esperienza per l’inesistenza delle operazioni fatturate. Il ricorso è pertanto rigettato, con condanna alle spese e contributo unificato raddoppiato.