Indeducibili gli accantonamenti per oneri di recupero ambientale (Cass. civ. Sez. V n. 26382 del 07.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito d’impresa, l’art. 107, comma 4, del t.u.i.r. sancisce la tassatività delle deduzioni per accantonamenti: esse sono ammesse solo nelle ipotesi espressamente previste dalla legge, perché derogano al principio di certezza dell’imposizione tributaria. Ne deriva che gli accantonamenti per oneri di recupero ambientale connessi alla futura cessazione di un impianto di incenerimento, essendo destinati a essere sostenuti solo in caso di definitiva chiusura e non ripartibili in proporzione alla percentuale di riempimento del sito, non rientrano tra gli accantonamenti deducibili. Le relative quote vanno portate in aumento del risultato civilistico, mentre l’utilizzo del fondo rileva in diminuzione nel periodo in cui si manifesta.

Il Fatto

La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Monza e della Brianza notificava a una società esercente attività di smaltimento di rifiuti, in forza di un’autorizzazione integrata ambientale rilasciata dalla Regione Lombardia, tre avvisi di accertamento ai fini dell’IRES e dell’IRAP, uno per il 2014 e due per il 2015. L’Ufficio disconosceva la deducibilità degli accantonamenti effettuati per gli oneri di recupero ambientale connessi alla futura cessazione dell’impianto di incenerimento gestito dalla società, con le conseguenti riprese a tassazione e sanzioni.

La contribuente impugnava gli atti dinanzi alla CTP di Milano, che, riuniti i procedimenti, li annullava. La CTR della Lombardia, con la sentenza n. 2776/2022 del 1° luglio 2022, respingeva l’appello dell’Amministrazione finanziaria, ritenendo gli oneri deducibili ai sensi dell’art. 109 del t.u.i.r. perché certi e obiettivamente determinabili, in quanto oggetto di una specifica obbligazione di bonifica posta a carico del gestore dal punto E.10 dell’autorizzazione ambientale e quantificati con perizia tecnica. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo; la società è rimasta intimata.

La Motivazione della Corte

Con l’unico motivo l’Ufficio denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 107 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, censurando la sentenza per avere ritenuto legittima la deduzione degli accantonamenti. Sostiene che essi non rientrano tra quelli ammessi dalla normativa fiscale, di carattere tassativo, e che negli esercizi 2014 e 2015 non fossero ancora certi né l’esistenza dei costi né il loro ammontare obiettivamente determinabile.

La Corte ritiene il ricorso fondato. L’art. 107, comma 4, del t.u.i.r. stabilisce che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del capo. Secondo la costante giurisprudenza di legittimità, questa norma sancisce la tassatività delle deduzioni per accantonamenti, consentite solo nei casi previsti in quanto derogano al principio di certezza dell’imposizione e non possono dipendere da libere appostazioni prudenziali (Cass. n. 3368/2013; Cass. n. 26290/2016).

Da tale principio discendono i corollari richiamati: gli accantonamenti indeducibili a fondo rischi, in quanto effettuati in previsione di passività prive dei requisiti di certezza e determinabilità, sono soggetti alla disciplina dell’art. 109, comma 1, parte seconda, del t.u.i.r.; gli stanziamenti a fondi diversi da quelli contemplati dall’art. 107 costituiscono accantonamenti fiscalmente non riconosciuti e indeducibili, con una variazione in aumento del risultato civilistico e una variazione in diminuzione nel periodo di utilizzo del fondo (Cass. n. 23812/2017; Cass. n. 18719/2018; Cass. n. 10122/2020).

In applicazione di tali regole, i fondi per oneri di recupero ambientale non rientrano fra gli accantonamenti tassativamente previsti per la determinazione del reddito d’impresa. La CTR è dunque incorsa in error in iudicando nell’affermare che il costo civilistico dedotto fiscalmente rispettasse i dettami degli artt. 107 e seguenti del d.P.R. n. 917 del 1986.

La Commissione ha altresì errato nel richiamare la risoluzione del Ministero delle Finanze n. 52/E del 2 giugno 1998. Questa, in primo luogo, non è fonte di diritto, ma un documento di prassi privo di efficacia vincolante per il contribuente, per gli uffici subordinati, per l’autorità emanante e per il giudice (Cass. Sez. U. n. 23031/2007; Cass. n. 35/2010; Cass. n. 19815/2019). Inoltre attiene a una fattispecie diversa, concernente i costi di ripristino di un’area adibita a discarica, che, per la limitata e prestabilita capacità di conferimento, sono certi nell’an e determinabili nel quantum e ripartibili negli esercizi in proporzione alla percentuale di riempimento. La controversia in esame riguarda invece accantonamenti destinati a essere sostenuti solo in caso di definitiva chiusura dell’impianto di incenerimento, per loro natura non ripartibili secondo la percentuale di riempimento del sito.

Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità ai sensi degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992.