Omesso versamento ritenute certificate: prova del rilascio al sostituito (Cass. pen. Sez. III n. 41557 del 29.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, la fattispecie penale richiede la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti. Non è sufficiente l’invio telematico all’Agenzia delle entrate della dichiarazione del sostituto d’imposta, né l’acquisizione dei CUD all’Anagrafe tributaria, né la testimonianza del funzionario erariale sul loro contenuto. Il rilascio delle certificazioni ai sostituiti costituisce l’elemento che attribuisce rilievo penale all’omesso versamento delle ritenute, per un importo superiore alla soglia di punibilità; in sua assenza residua l’illecito amministrativo tributario. La trasmissione telematica delle certificazioni uniche e il rilascio delle stesse a ciascun sostituito sono adempimenti distinti e non surrogabili.

Il Fatto

Il legale rappresentante di una s.r.l. era stato condannato in primo grado alla pena di sei mesi di reclusione per il reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, per non aver versato, entro il termine di presentazione del modello 770, le ritenute operate per l’anno 2015, per un importo superiore a 196.000 euro.

La Corte di appello di Lecce, in riforma della sentenza di primo grado, aveva dichiarato non doversi procedere per intervenuta prescrizione, eliminando le pene accessorie e la confisca per equivalente e confermando la sola confisca diretta. Il condannato ha proposto ricorso per cassazione, lamentando violazione di legge e manifesta illogicità della motivazione, per essere stata la fattispecie ritenuta integrata sulla base della sola produzione del modello 770 e dell’audizione del funzionario dell’Agenzia delle entrate.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente riconosciuto l’interesse a coltivare il ricorso, poiché, pur essendo pacifica l’estinzione del reato per prescrizione, il ricorrente vanta un concreto interesse a una formula terminativa più favorevole, quale l’annullamento perché il fatto non sussiste.

Nel merito, i giudici di legittimità richiamano la sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158 del 2015, nella parte in cui aveva inserito nell’art. 10-bis le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o». Per effetto di tale pronuncia è stato ripristinato il regime previgente: l’integrazione della fattispecie penale richiede che il mancato versamento, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non vi sia prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.

Il testo dell’art. 10-bis è stato poi novellato dall’art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 87 del 2024, che ha recepito la pronuncia della Consulta modificandone la struttura. La Corte osserva che, se la modifica del 2015 aveva reso sufficiente la contestazione dell’omesso versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, la parziale declaratoria di illegittimità costituzionale ha reso necessario accertare, e ancor prima contestare, che l’omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai sostituiti.

Non basta, dunque, il solo inoltro telematico della dichiarazione del sostituto d’imposta (Sez. U n. 24782 del 22.03.2018, Macerata), poiché tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione né vi risulta equipollente (Sez. III n. 18214 del 07.03.2024, Chichikov; Sez. III n. 25987 del 13.07.2020, Ravasi). L’art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 configura come adempimenti distinti la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all’Agenzia delle entrate e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito, non surrogabile dall’inoltro della dichiarazione.

Nel caso concreto, la Corte territoriale aveva ritenuto integrato il reato sul presupposto che il funzionario dell’Agenzia avesse dichiarato di aver acquisito i CUD dei lavoratori. L’affermazione è errata sotto un duplice profilo: sotto quello fattuale, perché il testimone si è limitato a riferire l’acquisizione al sistema dell’Anagrafe tributaria, senza il riscontro tra i CUD e i dati del modello 770; e sotto quello giuridico, perché non è sufficiente l’acquisizione della dichiarazione o la testimonianza del funzionario, occorrendo dimostrare l’effettivo rilascio ai sostituiti delle certificazioni (Sez. III n. 55758 del 27.06.2017, Boffetti). Il rilascio va inteso nell’accezione di “consegnato” prima del termine per la dichiarazione, e il modello 770 non contiene la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Sez. III n. 6203 del 29.10.2014, dep. 2015, Rispoli).

In conclusione, non sussistendo la prova dell’elemento costitutivo del reato, la sentenza è stata annullata senza rinvio perché il fatto non sussiste, con eliminazione della confisca diretta, ai sensi dell’art. 620, comma 1, lett. l), cod. proc. pen.