Deducibilità canoni locazione e ammortamento ristrutturazione beni terzi (Cass. n. 6744/2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito di impresa, il principio di derivazione impone di fare riferimento alla disciplina civilistica e contabile per l’imputazione temporale dei componenti negativi di reddito, salva specifica disciplina fiscale derogatoria. Le spese di ristrutturazione e adattamento di un immobile locato, capitalizzate come oneri pluriennali, sono ammortizzabili e fiscalmente deducibili solo a partire dall’esercizio in cui il bene entra in funzione ai sensi dell’art. 102, comma 1, TUIR, non essendo sufficiente l’acquisto o la costruzione del bene. I canoni di locazione di un immobile strumentale sono invece deducibili nell’esercizio in cui maturano, poiché il requisito dell’inerenza si valuta in termini qualitativi e non richiede la correlazione a ricavi già conseguiti, essendo sufficiente la destinazione programmata del bene all’attività di impresa, anche in prospettiva futura.

Il Fatto

La società contribuente, nell’anno di imposta 2014, deduceva i canoni di locazione di un capannone industriale e le quote di ammortamento delle spese sostenute per la sua ristrutturazione e adattamento, sebbene l’immobile fosse stato inserito nel ciclo produttivo solo a partire dall’anno 2015. L’Agenzia delle Entrate accertava un maggior reddito, ritenendo violato il principio di competenza. La CTP di Catania rigettava il ricorso della società. La CGT di secondo grado della Sicilia accoglieva l’appello, annullando l’avviso di accertamento. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente rigettato l’eccezione di tardività del ricorso, rilevando che il termine era stato prorogato per effetto della sospensione processuale straordinaria di undici mesi dei termini di impugnazione in scadenza tra il 1° gennaio e il 31 ottobre 2023, ai sensi dell’art. 1, comma 199, L. n. 197/2022, e il ricorso era stato notificato entro il termine prorogato.

Nel merito, la Corte ha richiamato il principio di derivazione, secondo cui, in mancanza di specifica disciplina fiscale derogatoria, l’imputazione temporale dei componenti di reddito segue la disciplina civilistica e contabile. Ha distinto le due voci di costo. Quanto ai canoni di locazione, ha ritenuto fondata la deducibilità nell’esercizio di maturazione, poiché il requisito dell’inerenza (art. 109, comma 5, TUIR) va valutato in termini qualitativi e non richiede la correlazione a ricavi già conseguiti, essendo sufficiente la programmata destinazione del bene all’attività di impresa. Ha richiamato la giurisprudenza (Cass. n. 13882/2018) secondo cui sono inerenti anche i costi relativi a iniziative che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione dell’attività imprenditoriale.

Diversa soluzione per le spese di ristrutturazione capitalizzate. La Corte ha osservato che, sotto il profilo civilistico, l’OIC 24 prevede che l’ammortamento decorra dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo; sotto il profilo fiscale, l’art. 102, comma 1, TUIR prevede che le quote di ammortamento dei beni materiali strumentali siano deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene. Ha richiamato il principio per cui un capannone industriale non utilizzato in concreto non è ammortizzabile (Cass. n. 32719/2018; Cass. n. 10962/2023), distinguendo il caso di specie da quello dell’interruzione dell’ammortamento già in corso (Cass. n. 9252/2019). Ha quindi cassato la sentenza della CGT sul punto dell’ammortamento anticipato.

Implicazioni Pratiche

1. Deducibilità dei canoni di locazione in fase di avvio: l’avvocato del contribuente può eccepire la deducibilità dei canoni di locazione sostenuti prima dell’effettivo avvio dell’attività nell’immobile, allegando la programmata destinazione del bene all’esercizio dell’impresa e la sua funzionalità all’attività anche in prospettiva futura, senza necessità di provare la correlazione a ricavi già conseguiti.
2. Ammortamento di spese di ristrutturazione su beni di terzi: per il difensore che intenda dedurre quote di ammortamento di spese di ristrutturazione di un immobile locato, è necessario dimostrare che il bene sia effettivamente entrato in funzione nell’esercizio in cui si deduce la quota; la mera capitalizzazione dei costi e l’avvio dei lavori non sono sufficienti, occorrendo la prova dell’effettiva utilizzazione del bene nell’attività di impresa.
3. Onere probatorio del contribuente: in caso di accertamento, il contribuente che deduca spese di ristrutturazione di un immobile locato deve provare la data di effettiva entrata in funzione del bene e la correlazione tra i costi capitalizzati e la durata dell’utilità futura, indicando i criteri di ammortamento adottati, in conformità ai principi contabili OIC 24 e alla disciplina civilistica.

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