Abuso del diritto atipico e garanzie del contraddittorio procedimentale (Cass. civ. Sez. V n. 10692 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
Le garanzie procedimentali previste dall’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, e in particolare il contraddittorio endoprocedimentale disciplinato dai commi quarto e quinto, si applicano anche alle fattispecie elusive atipiche, non riconducibili alla tipizzazione del terzo comma. Poiché la norma esprime un principio generale antielusivo di derivazione costituzionale e unionale, sarebbe incoerente riservare alle condotte abusive non tipizzate un trattamento procedimentale deteriore rispetto a quelle espressamente contemplate. Ne consegue che l’avviso di accertamento fondato su abuso del diritto è nullo se emesso senza consentire al contribuente di conoscere la contestazione motivata e di fornire giustificazioni nel termine di sessanta giorni. Il mero invio di un questionario, seguito dalla notifica dell’atto, non integra le garanzie di legge.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a una società un avviso di accertamento con cui, per l’anno di imposta 2007, disconosceva il credito per imposte pagate all’estero, qualificando l’operazione come elusiva. La società impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che lo annullava per mancata garanzia del contraddittorio preventivo.

La Commissione tributaria regionale di Milano respingeva il gravame dell’Ufficio, confermando la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e aggiungendo che l’atto era nullo per decadenza, non potendo operare il raddoppio dei termini. L’Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi; la società resisteva e proponeva ricorso incidentale condizionato.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta il primo motivo, con cui l’Ufficio sosteneva che il contraddittorio endoprocedimentale non operasse per i tributi non armonizzati e che, comunque, fosse stato rispettato mediante l’invio di un questionario.

Il Collegio ricorda che la fattispecie ricade nella disciplina previgente all’art. 10-bis della legge n. 212/2000 e che l’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 non contiene un’elencazione tassativa delle fattispecie abusive. La norma, anche alla luce della giurisprudenza unionale, esprime un principio generale antielusivo, rinvenibile nei principi costituzionali e in quelli comunitari (Cass. n. 2224 del 2021), e l’art. 10-bis svolge opera interpretativa della previgente disposizione (Cass. n. 26947 del 2020).

Il passaggio centrale riguarda l’ambito delle garanzie procedimentali. Se l’art. 37-bis è espressione di un principio generale inclusivo di tutte le condotte abusive, le garanzie dei commi quarto e quinto devono trovare piena attuazione in ogni caso di applicazione della regola. Le fattispecie elusive, quindi, non possono ricevere qualificazione diversa a seconda che si invochi l’abuso del diritto o la stessa norma; non possono che essere oggetto del medesimo trattamento anche sul piano procedimentale (Cass. n. 33973 del 2022; Cass. n. 30770 del 2018).

La Corte richiama anche la Corte cost. n. 132 del 2015, che, investita della questione di legittimità costituzionale dell’art. 37-bis in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., l’aveva ritenuta non fondata proprio in ragione dell’estensione delle forme di contraddittorio alle fattispecie atipiche.

Nel caso concreto, l’invio di un questionario e la successiva notifica dell’atto, nel quale per la prima volta si contestava l’operazione elusiva, non soddisfano le garanzie dei commi quarto e quinto: alla società non fu consentito conoscere prima la contestazione motivata, né fornire giustificazioni entro i sessanta giorni. Il primo motivo è quindi infondato; il secondo resta assorbito, così come il ricorso incidentale condizionato.