Agevolazione IRES registro internazionale non copre la vendita dei voli aerei (Cass. civ. Sez. V n. 20228 del 22.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’agevolazione IRES prevista dall’art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, convertito dalla l. n. 30 del 1998, estesa all’IRAP dall’art. 12 d.lgs. n. 446 del 1997, si applica ai soli redditi derivanti dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale. Essa non è pertanto invocabile per i redditi da vendita di trasporti aerei finalizzati a raggiungere il luogo di imbarco della nave, non implicando tale attività l’impiego diretto della nave. Le norme che riconoscono agevolazioni fiscali in deroga al regime ordinario sono di stretta interpretazione e insuscettibili di applicazione estensiva o analogica. In tema di transfer pricing, l’amministrazione può disconoscere e sostituire l’operazione infragruppo solo previo accurato esame del contratto, della sostanza economica, dei rischi assunti e della comparazione con operazioni tra parti indipendenti.

Il Fatto

Con avviso di accertamento, successivo a verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate effettuava nei confronti di una società di crociere tre riprese per il periodo d’imposta 1/12/2012-30/11/2013. La prima recuperava, ai fini IRES e IRAP, i ricavi della vendita dei trasporti aerei venduti abbinati alla crociera, contestando l’errata applicazione dell’art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997. La seconda contestava la classificazione tra i costi misti generali degli interessi passivi su finanziamenti specificamente ottenuti per l’acquisto delle navi. La terza recuperava, ai sensi dell’art. 110, comma 7, t.u.i.r., gli interessi attivi che la controllata estera avrebbe dovuto versare alla controllante, previa riqualificazione del contratto di agenzia in finanziamento.

La Commissione tributaria provinciale annullava le prime due riprese e confermava la terza. La Commissione tributaria regionale della Liguria, riuniti gli appelli, rigettava sia l’appello dell’ufficio sia quello della società. Proposti ricorso principale e ricorso incidentale, la causa giunge davanti alla Corte di cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte riunisce i due ricorsi applicando il principio di unicità del processo di impugnazione ex art. 335 cod. proc. civ., qualificando come principale il ricorso erariale e come incidentale quello della società. Il primo motivo erariale, relativo all’omessa pronuncia sul trattamento sanzionatorio, è assorbito dall’accoglimento parziale di entrambi i ricorsi.

Il secondo motivo, che lamenta il vizio di motivazione apparente, è respinto. La Corte ricorda che la nullità ex art. 132, n. 4, cod. proc. civ. ricorre solo in presenza di mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente o contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, come affermato dalle Sezioni Unite n. 8053 del 2014. La sentenza impugnata, pur succinta, individua le norme applicabili e l’oggetto della lite, sicché il vizio di motivazione non può essere dedotto come omesso esame di singoli elementi istruttori.

Il terzo motivo erariale è invece accolto. La Corte ricostruisce il quadro dei due regimi agevolativi: la tonnage tax degli artt. 156 e ss. t.u.i.r., con imposizione forfettaria fondata sul tonnellaggio, e l’agevolazione dell’art. 4 d.l. n. 457 del 1997, con imposizione IRES del solo 20 per cento. Il d.m. attuativo della tonnage tax elenca tassativamente le attività accessorie agevolabili e vi include i soli trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi all’imbarco, non quelli aerei.

L’agevolazione del d.l. n. 457 del 1997, nella formulazione vigente ratione temporis, non contempla alcuna estensione alle attività accessorie e riguarda solo i redditi derivanti dall’utilizzazione della nave. La decisione della Commissione europea del 1998, che ha autorizzato l’aiuto, si riferisce esclusivamente alla detassazione dei redditi derivanti dalla gestione delle navi, senza riferimento ad attività che non implicano il loro impiego. La Corte richiama il principio, affermato dalle Sezioni Unite n. 10013 del 2021, secondo cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione e insuscettibili di applicazione analogica. La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 47 del 1999 non può derogare alla normativa primaria. La sentenza è quindi cassata sul punto con rinvio.

Il primo motivo del ricorso incidentale è parimenti accolto in tema di transfer pricing. L’art. 110, comma 7, t.u.i.r. non preclude in astratto la riqualificazione dell’operazione infragruppo, ma i giudici di appello hanno errato nel dare rilievo esclusivamente al dato contabile della controllata, senza esaminare il contratto, la sostanza economica, i rischi assunti e senza procedere alla comparazione con operazioni tra parti indipendenti, come richiesto dalle Linee Guida OCSE.