Ammortamenti nel ramo d’azienda e deroga convenzionale all’art. 2561 c.c. (Cass. civ. Sez. V n. 19655 del 16.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di affitto di ramo d’azienda, l’art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917/1986 consente al concedente di dedurre le quote di ammortamento dei beni aziendali quando le parti abbiano convenzionalmente derogato all’obbligo di conservazione dell’efficienza posto dall’art. 2561, secondo comma, cod. civ. a carico dell’affittuario. In difetto di deroga, la titolarità del diritto di deduzione si trasferisce all’affittuario, che assume il rischio della perdita di valore dei beni. La deroga convenzionale resta compatibile con le clausole che pongono a carico dell’affittuario le spese di manutenzione ordinaria, di personalizzazione e di gestione quotidiana delle parti comuni, trattandosi di oneri distinti dalla conservazione dell’efficienza dell’organizzazione e degli impianti.

Una società che svolge attività di acquisizione e messa a disposizione di immobili — centri commerciali e cinematografi — concede in affitto rami d’azienda e locali commerciali. A seguito di un processo verbale di constatazione, l’Amministrazione finanziaria notifica un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2015, recuperando a tassazione gli ammortamenti dei beni strumentali ritenuti fiscalmente indeducibili ai sensi dell’art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917/1986, con una maggiore IRES di 96.894,00 euro, oltre sanzioni e interessi.

L’Ufficio rileva una contraddizione tra la deroga contrattuale agli artt. 2561 e 2562 cod. civ. e le clausole che affidavano agli affittuari la conservazione dell’efficienza del ramo d’azienda. La società impugna l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che accoglie il ricorso; la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia conferma la decisione. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dall’art. 2561, secondo comma, cod. civ., che pone a carico dell’affittuario l’obbligo di conservare l’efficienza dei beni aziendali. Tale obbligo tutela l’interesse del concedente sia nella circolazione inversa dell’azienda, sia in caso di ulteriore circolazione, salvaguardando il compendio aziendale nel suo complesso.

Sul piano fiscale, l’art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917/1986 segue il principio di derivazione del reddito fiscale da quello civilistico: l’ammortamento compete al soggetto obbligato a conservare in efficienza l’azienda, cioè all’affittuario. Il Collegio richiama la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 22070 del 2022, Cass. n. 6836 del 2019, Cass. n. 675 del 2007, Cass. n. 997 del 2001): l’affittuario si sostituisce al concedente nella posizione fiscale riferibile ai beni del ramo d’azienda, assumendo il rischio del loro deperimento o obsolescenza.

La disciplina fiscale ammette però la deroga convenzionale alla regola civilistica, quando l’affittuario non assuma l’obbligo di mantenimento in efficienza del compendio. In tal caso la titolarità del diritto di deduzione non si trasferisce all’affittuario (Cass. n. 18537 del 2010, Cass. n. 1172 del 2008). Soluzione già applicata quando il deperimento derivante dall’uso dei beni non ricade sul conduttore ma sul concedente (Cass. n. 33219 del 2018).

Nel caso concreto la CTR ha interpretato correttamente tali principi, distinguendo le spese di conservazione dell’efficienza dell’organizzazione e degli impianti comuni — a carico del concedente per deroga — dai costi di manutenzione ordinaria, personalizzazione e gestione quotidiana delle parti comuni, quali pulizia, vigilanza, antincendio e servizio neve, correttamente rifatturati agli affittuari. La clausola contrattuale che esonera gli affittuari dalla responsabilità per il deperimento del ramo d’azienda non è contraddittoria con quella che pone a loro carico le spese di ordinaria manutenzione, trattandosi di prestazioni estranee alla conservazione dell’efficienza.

La Corte rigetta quindi il ricorso principale: l’interpretazione letterale della clausola derogatoria ha valore preminente (Cass. Sez. U. n. 20181 del 2019) e l’Amministrazione non dimostra la sua incoerenza con il contenuto complessivo del contratto e con il comportamento delle parti. Il ricorso incidentale condizionato della società resta assorbito.