Antieconomicità e studio di settore: obbligo di motivazione specifica (Cass. civ. Sez. V n. 34364 del 28.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria è obbligata a instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998; tale obbligo non opera quando l’accertamento si fondi anche su altri elementi giustificativi, quali irregolarità contabili o condotte antieconomiche. Ove sia contestata anche l’antieconomicità della gestione, essa deve essere sostenuta da specifica motivazione, soggetta a valutazione critica del giudice di merito, il cui giudizio è sindacabile in cassazione se illogico o in violazione delle regole sulla prova. Nelle opere pluriennali, l’incidenza dei costi va calcolata sul valore finale dell’opera e non sul valore del manufatto non ultimato. È, inoltre, omesso esame di fatto decisivo quello della rielaborazione dello studio di settore, consentita dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 28.06.2011, n. 30/E.

Il Fatto

La contribuente, società operante nel settore dell’edilizia in area siciliana, risultava non congrua rispetto allo studio di settore per l’anno di imposta 2004. Era pertanto invitata al contraddittorio preventivo presso la sede locale dell’Agenzia delle entrate, ove produceva le schede di rimanenze di cantiere al 31 dicembre 2004 e rappresentava di operare prevalentemente nell’edilizia pubblica convenzionata, settore extra concorrenziale, sostenuto da contributi pubblici e con tariffazione calmierata.

Le giustificazioni non erano ritenute convincenti e veniva contestata anche la reiterata conduzione antieconomica. Su questi due elementi scaturiva l’avviso di accertamento. Il giudice di primo grado riduceva in parte la maggiore imposta per effetto del ricalcolo su costi e rimanenze, confermando però l’impianto impositivo. Entrambe le parti appellavano e i ricorsi riuniti erano rigettati, con il solo accoglimento della riduzione delle sanzioni. La società ricorreva in cassazione con cinque motivi.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi sono rigettati. Quanto alla dedotta motivazione apparente per relationem, la Corte ricorda che il vizio ricorre quando il giudice ometta di indicare gli elementi del proprio convincimento o li indichi senza approfondita disamina logico-giuridica, così precludendo ogni controllo (Cass. Sez. VI-5 n. 9105/2017; Cass. Sez. Un. n. 8053/2014). La motivazione per relationem è legittima se si riferisce a sentenza passata in giudicato o riproduce autonomamente la motivazione recepita (Cass. Sez. Un. n. 14815/2008); è nulla, invece, se si limita alla mera indicazione della fonte di riferimento (Cass. Sez. VI-5 n. 107/2015). Nel caso concreto la sentenza impugnata si misura con le argomentazioni del primo collegio e ne ripercorre il ragionamento facendolo criticamente proprio: il motivo è infondato.

Il secondo motivo è inammissibile. Il principio del libero convincimento del giudice, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., opera sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità: la denuncia della sua violazione non configura un vizio di violazione di legge, ma un errore di fatto censurabile solo come difetto di motivazione (Cass. Sez. III n. 23940/2017). Il ricorso per cassazione non conferisce il potere di riesaminare il merito, ma solo di controllare correttezza giuridica e coerenza logico-formale delle argomentazioni (Cass. n. 24679/2013).

È invece fondato il terzo motivo. La Corte applica il principio per cui, in presenza di accertamento fondato anche sulla condotta antieconomica, questa deve essere sostenuta da specifica motivazione, valutata criticamente dal giudice di merito (Cass. Sez. V n. 31814/2019). Il collegio di secondo grado ha comparato elementi eterogenei, deducendo la perdita dai costi del personale rapportati al valore di un manufatto non ultimato. Al contrario, nelle opere pluriennali, l’incidenza dei costi va calcolata sul valore finale dell’opera, depurandolo delle spese, per individuare la ricchezza netta generata dall’operazione immobiliare. La sentenza ha fatto malgoverno dei principi in tema di verifica concreta dello studio di settore e della collegata condotta antieconomica.

Fondato è anche il quarto motivo: il collegio di appello ha omesso l’esame del fatto relativo alla rielaborazione dello studio di settore con lo strumento statistico più affinato, consentito dalla stessa Agenzia con la circolare 28.06.2011, n. 30/E, ritualmente proposta dalla parte. Il quinto motivo è assorbito, derivando dall’omesso esame la mancata pronuncia. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione staccata di Catania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.