Autofattura, il pagamento delimita il termine per la regolarizzazione (Cass. civ. Sez. V n. 13268 del 14.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, il pagamento del corrispettivo delle prestazioni di servizi non integra il fatto generatore dell’imposta, ma ne determina la sola esigibilità; esso identifica l’estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di autofattura previsto dall’art. 6, comma 8, lett. a), d.lgs. n. 471/1997. Ne consegue che, in difetto di prova del pagamento, manca la dimostrazione del superamento di quel limite e, quindi, dei presupposti della sanzione per omessa regolarizzazione. L’obbligazione tributaria sorge con il compimento dell’operazione economica, cui accede la disciplina del tributo. In sede di legittimità, la compensazione delle spese nel processo tributario è ammessa solo per soccombenza reciproca o per gravi ed eccezionali ragioni, da motivare espressamente con riferimento a specifici aspetti della controversia; il difetto assoluto di motivazione integra nullità della sentenza.

Il Fatto

Un’agenzia fiscale, all’esito di un controllo eseguito nei confronti di una compagnia assicurativa e dei rapporti di coassicurazione da questa intrattenuti con più imprese, notificava a una società contribuente un atto di contestazione. Si assumeva che la contribuente avesse omesso di regolarizzare gli acquisti di servizi delegati, per i quali non sarebbero sussistite valide ragioni di esenzione IVA.

La Commissione tributaria provinciale rigettava l’impugnazione. La contribuente proponeva appello, sostenendo l’applicabilità dell’esenzione, l’incertezza normativa oggettiva e l’inapplicabilità delle sanzioni. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado accoglieva l’appello, ritenendo non configurabile la fattispecie sanzionatoria: l’obbligo di fatturazione delle prestazioni di servizi, secondo il giudice dell’appello, sorge solo con il pagamento del corrispettivo, nella specie non avvenuto. Ricorreva quindi l’agenzia fiscale, con resistenza della contribuente e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

I tre motivi del ricorso principale, trattati congiuntamente perché frammentazione di un’unica censura, sono infondati. La Corte muove dalla propria giurisprudenza in tema di termini di adempimento dell’obbligo di autofattura, già ricondotta al versamento del corrispettivo quale dies a quo del termine di quattro mesi alla cui scadenza sorge l’esigenza di regolarizzazione, restando irrilevante ogni altro fatto dell’operazione. L’operazione si considera effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo, ai sensi dell’art. 6, secondo comma, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972.

Il passaggio decisivo è quello che distingue esigibilità e fatto generatore. Il pagamento delle prestazioni di servizio determina la sola attitudine attuale dell’imposta a essere pretesa dall’erario; non ne integra il fatto generatore, da cui scaturisce l’obbligazione tributaria. È il fatto generatore a determinare l’imponibilità dell’operazione e, con essa, l’indice di capacità contributiva, che deve riferirsi a un dato oggettivo omogeneo e insuscettibile di variazioni determinate da scelte casuali e soggettive. Il pagamento del corrispettivo identifica dunque soltanto l’estremo limite temporale dell’obbligo di fatturazione.

Il giudice di legittimità richiama la giurisprudenza unionale, secondo cui la norma nazionale che attribuisce rilevanza, a fini impositivi, al pagamento del corrispettivo non contrasta con la sesta direttiva, perché questa, pur identificando il fatto generatore con l’esecuzione della prestazione, consente agli Stati membri di stabilire che l’imposta diventi esigibile solo con l’incasso. Il diritto a detrazione, del resto, è collegato al momento in cui l’imposta diventa esigibile, non al fatto generatore.

Nel caso concreto, la mancanza di prova del pagamento si riverbera sulla mancanza di prova del superamento dell’estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione e, quindi, dei presupposti di applicazione della sanzione. Il ricorso principale è rigettato.

Il ricorso incidentale è invece fondato. Nel processo tributario, le spese possono essere compensate, in tutto o in parte, solo in caso di soccombenza reciproca o in presenza di gravi ed eccezionali ragioni da motivare espressamente. Tali ragioni devono essere indicate in modo specifico e riferite a concreti aspetti della controversia, non espresse con formula generica. La motivazione sul punto manca del tutto e il generico rinvio alla peculiarità e novità delle questioni non è minimamente esplicitato: il vizio integra nullità della sentenza.