Autotutela parziale e modifiche sanzionatorie reverse charge non sono nuova pretesa impositiva (Cass. civ. Sez. V n. 5660 del 04.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il provvedimento di autotutela parziale, con cui l’Ufficio annulli il recupero dell’imposta e riduca la sanzione per effetto delle modifiche introdotte dal d. Lgs. n. 158 del 2015, non integra una nuova pretesa impositiva, ma un mero ridimensionamento della pretesa originaria. Le nuove disposizioni sanzionatorie in materia di inversione contabile si applicano, per il principio del favor rei, anche alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti divenuti definitivi prima del primo gennaio 2016. La modifica dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 circoscrive il recupero dell’imposta nei confronti del solo cedente, mentre il comma 9-bis.3 dell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997 prevede una specifica sanzione a carico del cessionario. Non è quindi configurabile alcuna compromissione del diritto di difesa del contribuente.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ha notificato a una società un avviso di accertamento per indebita detrazione dell’IVA relativa al 2011, su operazioni di acquisto soggettivamente inesistenti, contestando imposta per € 453.850,00 e sanzioni per € 567.312,50. La cedente non era l’impresa con sede in Slovenia, bensì altra società con sede in Italia.

In seguito l’Ufficio, operando in autotutela, ha auto-annullato l’avviso con atto qualificato di “autotutela parziale”, abbandonando il recupero dell’imposta e irrogando la sanzione ridotta di € 110.380,05, ai sensi del comma 9-bis.3 dell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997. La società ha impugnato tale provvedimento; la CTP ha rigettato il ricorso e la CTR della Lombardia ha confermato la decisione. Di qui il ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

Il motivo di ricorso deduce la violazione degli artt. 2, 7 e 19 del d.L. n. 564 del 1994 e del d.M. n. 37 del 1997. Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe errato nel qualificare il provvedimento come mera rettifica della pretesa erariale: si tratterebbe invece di una vera e propria sostituzione della medesima, con applicazione di sanzioni previste per una fattispecie introdotta dal d. Lgs. n. 158 del 2015 e quindi con compromissione del diritto di difesa.

La Corte ricorda che l’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA, intervenendo sulla disciplina del reverse charge. Le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e, per il principio del favor rei, trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, salvo che siano stati emessi atti divenuti definitivi prima di tale data.

Il legislatore ha così modificato l’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, sostituendo il riferimento soggettivo da “chiunque” a “cedente o prestatore”: l’imposta, nel caso di operazioni inesistenti, deve essere recuperata nei confronti del solo cedente e non del cessionario. Parallelamente ha introdotto, nel comma 9-bis.3 dell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997, una procedura dedicata: in sede di accertamento nei confronti del cessionario vengono espunti sia il debito sia il credito computati nelle liquidazioni, con applicazione di una specifica sanzione compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Su queste basi la Corte ritiene corretta l’affermazione della CTR: l’atto impugnato è formalmente e sostanzialmente di autotutela, con il quale l’Agenzia, preso atto delle modifiche normative, ha annullato per intero il recupero dell’imposta e ha ridotto le sanzioni. Non sussiste, pertanto, un nuovo atto impositivo recante nuova causa petendi e nuovo petitum, ma un mero ridimensionamento delle pretese dell’Ufficio, resosi necessario per effetto delle sopravvenute modifiche normative.

Il ricorso è quindi rigettato, con condanna della ricorrente alle spese di lite, liquidate in € 5.800,00 oltre spese prenotate a debito, e con attestazione dei presupposti per il versamento del contributo unificato aggiuntivo.