Autotutela sostitutiva in malam partem e sanatoria del vizio procedimentale dell’avviso (Cass. civ. Sez. V n. 13471 del 20.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, il potere di autotutela sostitutiva disciplinato dall’art. 2-quater, comma 1, d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, e dal d.m. n. 37/1997 consente all’Amministrazione finanziaria di annullare d’ufficio un avviso viziato ed emetterne uno sostitutivo, anche per una maggiore pretesa, purché non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento e sull’atto non sia intervenuta sentenza passata in giudicato. Il vizio procedimentale del primo avviso, derivante dall’inosservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, non determina la cristallizzazione dell’atto né lede il diritto di difesa del contribuente, il quale può impugnare l’atto sostitutivo ed esercitare integralmente la propria attività difensiva. Tale esito non contrasta con il legittimo affidamento e con la certezza del diritto, ove la riedizione del potere avvenga entro un lasso temporale circoscritto e prevedibile ex ante.

Il Fatto

Una società esercente attività di ristorazione e i due soci ricevevano avvisi di accertamento per IRAP, IVA e IRPEF relativi al periodo d’imposta 2011. L’accertamento traeva origine da un p.v.c. della Guardia di Finanza, fondato su documentazione extracontabile reperita presso una lavanderia e sulla ricostruzione analitico-induttiva del volume d’affari ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.

L’originario avviso era stato notificato prima del decorso del termine di 60 giorni dalla ricezione del p.v.c., previsto dall’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, e impugnato anche per violazione del diritto di difesa. Nel corso del giudizio di primo grado l’Amministrazione lo annullava in autotutela e lo sostituiva con un nuovo atto, giustificando l’intervento con la necessità di correggere un errore di calcolo. Il giudice di prime cure annullava gli avvisi sostitutivi; la Commissione tributaria regionale riformava la decisione, ritenendo legittimo l’esercizio dell’autotutela e fondata la ricostruzione induttiva. I contribuenti ricorrono in Cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il Collegio affronta anzitutto il primo motivo, con cui si deduce la nullità della sentenza per avere il giudice d’appello considerato legittimi gli avvisi sostitutivi benché il primo atto fosse viziato da emissione ante tempus. Il motivo è infondato. Il potere di autotutela con effetti retroattivi è espressamente riconosciuto dall’art. 2-quater, comma 1, d.l. n. 564 del 1994.

La Corte richiama i limiti dell’annullamento d’ufficio: il giudicato favorevole all’Amministrazione sui motivi dedotti, il decorso del termine di decadenza per l’attività di accertamento e il rispetto del diritto di difesa del contribuente. Sul piano generale occorre inoltre che il ritiro sia giustificato da ragioni di rilevante interesse generale, non bastando il mero ripristino della legalità violata né l’interesse a maggiori introiti.

Il percorso argomentativo si salda con le Sezioni Unite n. 30051 del 21 novembre 2024, che hanno ammesso l’autotutela sostitutiva in malam partem. Il potere di autotutela trae fondamento dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., in vista dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati. Ne segue che l’Amministrazione, se non è decorso il termine di decadenza e non vi è giudicato, può annullare l’atto viziato ed emetterne uno sostitutivo anche di maggiore pretesa.

L’ordinanza verifica la coerenza di tale lettura con la giurisprudenza della Corte di giustizia UE. Il legittimo affidamento è tutelabile solo se l’autorità ha fatto sorgere aspettative fondate con comunicazioni precise, incondizionate e concordanti. L’operatore prudente e accorto deve ragionevolmente accettare, entro un intervallo temporale circoscritto e conoscibile ex ante, il rischio di rettifica della precedente decisione. La sentenza CGUE 30 aprile 2025, C-330/24, Celní conferma che il ripristino dell’obbligazione tributaria aderente alla realtà è compatibile con la certezza del diritto se temporalmente delimitato.

Applicando tali principi al caso concreto, l’art. 2-quater d.l. n. 564 del 1994, applicabile ratione temporis, consente il ritiro dell’atto anche in pendenza del giudizio. Il d.m. n. 37/1997 ammette l’autoannullamento per evidente errore logico o di calcolo, profilo di cui dà conto la sentenza impugnata. Non sussiste violazione del diritto di difesa, poiché il potere di riscossione non si era esaurito e la società è stata messa nelle condizioni di impugnare l’atto sostitutivo. Il secondo motivo, riqualificato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., è infondato: la motivazione esprime una chiara ratio decidendi sull’inattendibilità della contabilità alla luce della documentazione extracontabile. Il terzo motivo è inammissibile, perché confonde la censura motivazionale con la violazione di legge e non coglie la ratio incentrata sul reperimento della documentazione extracontabile. Il ricorso è rigettato, con condanna alle spese.