Avviso di accertamento firmato digitalmente e notifica analogica: legittimità (Cass. civ. Sez. V n. 16293 del 12.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’avviso di accertamento firmato digitalmente, nel regime di cui all’art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 82 del 2005 applicabile dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, non è nullo per difetto di sottoscrizione. L’esclusione dell’utilizzo di strumenti informatici disposta per l’esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale riguarda la sola attività di controllo e non può estendersi agli avvisi di accertamento e, in genere, agli atti impositivi. La copia analogica di tale avviso, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all’originale informatico ai sensi dell’art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo dell’originale ed è validamente notificata anche a mezzo del servizio postale, oltre che a mezzo posta elettronica certificata.

Il Fatto

La società contribuente riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012, sottoscritto digitalmente dal funzionario delegato e notificato in copia cartacea munita di attestazione di conformità all’originale informatico. La società impugnava l’atto deducendone la nullità per difetto di sottoscrizione, per essere stata la firma apposta in forma digitale, e per la notifica a mezzo posta anziché tramite posta elettronica certificata.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso e dichiarava la nullità dell’atto; la Commissione tributaria regionale confermava la statuizione. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in sei motivi, al quale la società replicava con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta in via preliminare, per il principio della ragione più liquida, il quarto e il quinto motivo, incentrati rispettivamente sulla portata dell’art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 82 del 2005 e sulla notifica dell’atto a mezzo posta.

Il Collegio ricostruisce il quadro normativo: la digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche per effetto del Regolamento eIDAS, ha reso regola generale l’adozione di documenti informatici, mentre il mantenimento di documenti analogici costituisce eccezione. Su queste basi l’art. 2, comma 6, del CAD, nella versione applicabile, non può essere letto come riferito agli atti impositivi.

L’argomentazione si articola su più piani. Sul piano letterale, gli atti impositivi non rientrano tra quelli emessi nell’esercizio delle attività ispettive, ma semmai all’esito di esse. Sul piano sistematico, la distinzione tra attività di verifica e attività accertativa è immanente alla normativa fiscale, come emerge dal d.P.R. n. 600 del 1973, dagli artt. 36-bis, 36-ter, 38 e 39 e dal d.P.R. n. 633 del 1972. L’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente conferma la separazione imponendo il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso. La ratio dell’esclusione è rinvenuta nella partecipazione del contribuente alle attività di verifica, che potrebbe non essere munito di firma digitale.

Il Collegio richiama la propria giurisprudenza conforme, in particolare Cass., Sez. 6-5, n. 32692 del 2021, oltre alle ordinanze n. 1150, n. 1155 e n. 1157 del 2021. Il successivo intervento del d.lgs. n. 217 del 2017, che ha aggiunto il comma 6-bis all’art. 2 del CAD, conferma la distinzione tra attività di accertamento e attività di controllo.

Quanto alla notifica, l’art. 23 del CAD attribuisce alla copia analogica conforme all’originale la stessa efficacia probatoria. Nella specie l’attestazione di conformità risulta incontestata e non disconosciuta ai sensi del comma 2 del medesimo articolo. La notifica a mezzo PEC per gli atti impositivi è stata introdotta solo dal 1° luglio 2017; quindi la notifica postale era corretta. La Corte richiama l’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ. e il principio per cui la nullità non può essere dichiarata quando l’atto ha raggiunto lo scopo.

Il sesto motivo è dichiarato inammissibile, perché gli elementi indicati come omessi sono valutazioni e non fatti storici, con difetto di specificità. I primi tre motivi restano assorbiti. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese.