Avviso di accertamento firmato digitalmente e notifica a mezzo posta (Cass. civ. Sez. V n. 13995 del 20.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005, ratione temporis applicabile dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018, non è nullo per difetto di sottoscrizione. L’esclusione dell’utilizzo di strumenti informatici prevista per l’esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento e in genere agli atti impositivi. La copia analogica dell’avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all’originale informatico nel rispetto della previsione dell’art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo dell’originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo PEC, anche a mezzo del servizio postale.

Il Fatto

Una società contribuente, in liquidazione, impugnava un atto di recupero di un credito d’imposta per investimenti nelle aree svantaggiate, utilizzato in compensazione nell’anno d’imposta 2012. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, rilevando che l’atto impositivo, firmato digitalmente, non poteva essere spedito a mezzo del servizio postale.

La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, confermando che la notifica a mezzo posta di un atto impositivo richiedeva la firma autografa e non già quella digitale, e che l’art. 2, comma 6, del CAD non si applicava agli avvisi di accertamento. L’Agenzia proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

In applicazione del principio della ragione più liquida, la Corte esamina prioritariamente il terzo motivo, relativo alla violazione degli artt. 2 bis, 3 bis, comma 4 bis e 4 ter, e 23, comma 1, del CAD, ritenendolo fondato e assorbente dei primi due, in ordine ai quali la ricorrente perde ogni interesse alla decisione.

La Corte richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui l’avviso di accertamento firmato digitalmente, nel regime dell’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018, non è nullo per difetto di sottoscrizione, poiché l’esclusione degli strumenti informatici riguarda la sola attività di controllo fiscale. Richiama, in particolare, la massima di Cass. n. 32692 del 09/11/2021 e, più recentemente, Cass. n. 6142 del 07/03/2024 e Cass. n. 10829 del 22/04/2024.

Sul piano sistematico, la normativa in tema di digitalizzazione impone come regola generale l’adozione dei documenti informatici: ai sensi dell’art. 40 del CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici. Le limitazioni costituiscono quindi l’eccezione. Gli atti impositivi non rientrano tra quelli emessi nell’esercizio delle attività ispettive, ma tra gli atti eventualmente emessi all’esito di esse.

La distinzione tra attività accertativa e attività preliminare di verifica emerge dalla stessa normativa fiscale: nel d.P.R. n. 600 del 1973 gli artt. 32 e 33 regolano i controlli, mentre gli artt. 36 bis, 36 ter, 38 e 39 disciplinano gli atti impositivi; il d.P.R. n. 633 del 1972 separa, all’art. 52, accessi e verifiche dagli accertamenti; la l. n. 212 del 2000, all’art. 12, comma 7, conferma la distinzione imponendo il termine dilatorio di sessanta giorni. La ratio dell’esclusione sta nella partecipazione del contribuente, che potrebbe non essere munito di firma digitale.

La Corte conferma anche la legittimità della notifica a mezzo posta della copia analogica. Ai sensi dell’art. 23 del CAD, le copie su supporto analogico hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale se la conformità è attestata da un pubblico ufficiale. Nella specie l’attestazione di conformità è incontestata e non disconosciuta. Non sussiste alcun collegamento necessario tra documento informatico e notifica a mezzo PEC, introdotta per gli atti impositivi solo dal 1° luglio 2017. Infine, l’atto è comunque giunto nella sfera di conoscibilità del destinatario, che lo ha impugnato: opera l’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ. e la nullità è esclusa per il raggiungimento dello scopo.

Il terzo motivo è dunque accolto, assorbiti i restanti; la sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese.