Conferimento di ramo d’azienda e cessione di quote non sono cessione d’azienda (Cass. civ. Sez. V n. 17871 del 28.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non consente all’Amministrazione finanziaria di riqualificare il conferimento di ramo d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria come cessione d’azienda. La qualificazione va operata sugli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione, restando irrilevanti gli elementi extratestuali e gli atti collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del Testo Unico. L’operazione così strutturata non integra di per sé un vantaggio fiscale indebito, restando ferma la possibilità di sindacato in chiave antielusiva ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, richiamato dall’art. 53-bis del TUR.

Il Fatto

La società contribuente, in qualità di conferente e cessionaria, aveva ricevuto un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria riqualificava come cessione d’azienda una sequenza negoziale composta dal conferimento di un ramo d’azienda in una società costituenda, dalla successiva cessione delle quote di quest’ultima e dall’incorporazione della conferitaria nella cessionaria. A fronte dell’imposta fissa corrisposta, l’Ufficio recuperava la maggiore imposta di registro. Il notificatario dell’avviso indirizzato alla società impugnava l’atto.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso; la Commissione tributaria regionale, in riforma, respingeva l’appello della società. La vicenda approda in Cassazione, dove i ricorrenti deducono la violazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, il difetto di contraddittorio preventivo e l’applicabilità retroattiva della norma interpretativa del 2017.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 della Corte costituzionale, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità dell’art. 20 del TUR. Il legislatore, riaffermando la natura di imposta d’atto del tributo, ha inteso definire l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza rilievo per gli elementi extratestuali e per gli atti collegati privi di nesso testuale con esso.

Da qui la conferma di due approdi consolidati. L’obbligo di contraddittorio preventivo opera per i tributi armonizzati e, per quelli non armonizzati, richiede una specifica previsione normativa. L’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non è una disposizione antielusiva, ma una regola interpretativa, con la conseguenza che l’avviso di liquidazione non soggiace al contraddittorio ex art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973.

L’Amministrazione, pur non dovendo accogliere acriticamente la qualificazione delle parti né la forma apparente, non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto è inquadrabile, pena la costruzione artificiosa di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta. Se dal punto di vista economico chi cede l’azienda e chi cede l’intera partecipazione monetizzano il medesimo complesso di beni, dal punto di vista giuridico le situazioni sono diverse.

Ne segue che, una volta riconosciuto che si è in presenza di una cessione di partecipazioni societarie, non rileva la ricerca delle ragioni economiche dell’operazione, né incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio. Il divieto di abuso del diritto resta fermo: la prova del disegno elusivo grava sull’Amministrazione, mentre sul contribuente grava l’onere di allegare ragioni economiche alternative, e il carattere abusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza non marginale di ragioni extrafiscali.

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 39 del 2021, ha inoltre chiarito che l’intervento del 2017 ha ricondotto l’art. 20 al suo alveo originario, circoscrivendo l’interpretazione agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione. Pertanto le operazioni strutturate mediante conferimento d’azienda seguito da cessione delle partecipazioni della conferitaria non possono essere riqualificate in una cessione d’azienda, salva l’ipotesi di ulteriori passaggi, come una fusione diretta o inversa, che rendano chiara la volontà di acquisire direttamente l’azienda.

Il ricorso è quindi accolto nei limiti indicati, la sentenza impugnata è cassata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., è accolto il ricorso introduttivo con annullamento dell’avviso di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono compensate in ragione del consolidarsi solo in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale.