Consolidato nazionale, accertamenti di primo e secondo livello e limiti del giudicato (Cass. civ. Sez. V n. 325 del 08.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel regime del consolidato nazionale anteriore alla riforma del 2010 — quindi per gli anni di imposta fino al 2010 — l’accertamento di primo livello, relativo alla dichiarazione della consolidata, e quello di secondo livello, relativo alla dichiarazione del consolidato in capo alla consolidante, sono legati da un rapporto di pregiudizialità-dipendenza. Ne deriva che la pronuncia definitiva sull’uno spiega efficacia riflessa sul giudizio ancora pendente relativo all’altro, vertente sulle medesime riprese fiscali. L’eccezione di giudicato esterno, tuttavia, non può essere accolta in difetto della prova documentale del relativo passaggio in giudicato: grava sulla parte che la invoca l’onere di allegare la sentenza divenuta definitiva e la relativa attestazione. La consolidante è, inoltre, legittimata ad impugnare l’accertamento di primo livello relativo alla consolidata, avendo interesse ad accertare il corretto reddito di quest’ultima, da cui dipende la liquidazione dell’imposta di gruppo.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Milano II, notificava una consolidante bancaria e la sua consolidata — partecipanti al consolidato nazionale — un avviso di accertamento di primo livello con cui, in capo alla consolidata, era accertato un maggiore imponibile per l’anno di imposta 2005 ai fini IRES. Entrambe le società impugnavano l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale, che rigettava i ricorsi con due distinte sentenze.

La sola consolidante proponeva appello davanti alla Commissione tributaria regionale, che in parziale riforma confermava un rilievo e annullava gli altri due. L’Ufficio ricorreva per cassazione con quattro motivi; la banca intimata non si costituiva.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia eccepiva l’efficacia di giudicato di due decisioni anteriori, ritenute relative alla medesima fattispecie: quella definitiva sul ricorso della consolidata avverso il medesimo accertamento di primo livello e quella sul ricorso relativo all’accertamento per l’anno successivo, fondato sulla stessa pretesa. La Corte ricostruisce la disciplina del consolidato nazionale di cui agli artt. 117 e ss. t.u.i.r., nel testo anteriore alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 344 del 2003 e dal d.l. n. 78 del 2010, e ribadisce che il gruppo non ha autonoma soggettività giuridica: la dichiarazione del reddito consolidato è sintesi di capacità contributive individuali.

Nel vecchio regime l’accertamento si articolava su due livelli, emessi da uffici diversi: il primo sulla dichiarazione della consolidata, il secondo sulla dichiarazione del consolidato in capo alla consolidante, con nesso di consequenzialità. I due atti sono legati da un rapporto di pregiudizialità-dipendenza, con la conseguenza che la decisione definitiva sull’uno produce effetti riflessi sul giudizio pendente relativo all’altro, anche nei confronti della società rimasta estranea al processo in cui il giudicato si è formato.

L’eccezione, però, è respinta sul piano probatorio. La sentenza che avrebbe definito il contenzioso della consolidata non reca l’attestazione del passaggio in giudicato; la seconda decisione non è nemmeno allegata al ricorso. Manca, dunque, la prova documentale richiesta per invocare l’efficacia riflessa del giudicato esterno.

Con il secondo motivo l’Ufficio contestava la legittimazione della consolidante ad impugnare l’atto di primo livello della consolidata. La Corte ribadisce la legittimazione concorrente ed alternativa di entrambe le società, valorizzando l’autonomia difensiva dei soggetti della fiscal unit nel vigore della disciplina anteriore: la consolidante ha interesse a far accertare il corretto reddito delle consolidate, perché da esso dipende la liquidazione dell’unica imposta di gruppo.

Il terzo motivo, sulla motivazione apparente, è infine rigettato: la sentenza impugnata espone le ragioni dell’accoglimento parziale in ordine ai costi di formazione e alla manutenzione software e non è, pertanto, nulla. Il quarto motivo è dichiarato in parte infondato e in parte inammissibile per aspecificità, non avendo l’Ufficio allegato le fatture da cui emergerebbe la natura dei costi. Il ricorso è integralmente rigettato.