Contraddittorio endoprocedimentale escluso per verifiche a tavolino e tributi non armonizzati (Cass. civ. Sez. V n. 20244 del 19.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nelle ipotesi di verifica cd. a tavolino, l’amministrazione finanziaria non è gravata dell’obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, che resta circoscritto al triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività. Per i tributi cd. non armonizzati, quali IRES e IRAP, non sussiste alcun obbligo generale di contraddittorio preventivo; per i tributi armonizzati, e in particolare per l’IVA, l’eventuale violazione determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, senza opposizione meramente pretestuosa. Il richiamo agli studi di settore a soli fini ricostruttivi del reddito non attiva la garanzia del contraddittorio preventivo prevista dalla disciplina sulle metodologie di accertamento standardizzato. La prova di resistenza è accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità.

Il Fatto

Una società in liquidazione, attiva nel settore commerciale, riceveva un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2012. L’atto nasceva da una verifica documentale che evidenziava una perdurante antieconomicità della gestione, con accertamento analitico induttivo di maggiori ricavi a fronte di un risultato di gestione dichiarato negativo.

La società impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale, che respingeva il ricorso. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione, escludendo la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e rilevando che le produzioni documentali non dimostravano un interesse concreto della società a un contraddittorio preventivo da cui sarebbe derivato un risultato favorevole. La società proponeva quindi ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina preliminarmente il secondo e il terzo motivo, con cui la ricorrente lamentava la mancata attivazione del contraddittorio preventivo anche in ragione del richiamo agli studi di settore. Il Collegio rileva che l’avviso di accertamento è stato emesso ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e non mediante studi di settore: l’amministrazione ha proceduto a tavolino alla rideterminazione del reddito in ragione dell’antieconomicità della gestione. Il richiamo agli elementi dello standard, come la percentuale di ricarico, assume rilievo solo ricostruttivo del reddito non dichiarato.

Pertanto, ogni riferimento alla necessità del contraddittorio derivante dall’art. 62 bis e dall’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 è erroneo. Quanto alla portata dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, la Corte richiama le Sezioni Unite n. 18184 del 2013, secondo cui l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni determina di per sé l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, quale garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.

Tale nullità, anche con riferimento all’IVA, riguarda solo il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali d’impresa e non le verifiche a tavolino. Per queste ultime soccorre la previsione delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015: per i tributi non armonizzati non sussiste alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale; per i tributi armonizzati l’obbligo generale di contraddittorio sussiste, ma la sua violazione invalida l’atto solo se il contribuente enuncia in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non propone opposizione meramente pretestuosa, secondo la cd. prova di resistenza.

Nel caso di specie la verifica si è svolta a tavolino: per IRES e IRAP va esclusa la necessità del contraddittorio preventivo. Non è applicabile l’art. 6 bis della l. n. 212 del 2000, entrato in vigore il 18.01.2024 e non retroattivo. Quanto all’IVA, la sentenza impugnata ha escluso con accertamento in fatto insindacabile la proposizione di una valida prova di resistenza.

Il primo e il quarto motivo, congiuntamente esaminati, sono disattesi. La Commissione tributaria regionale, interpretando l’atto di appello, ha ritenuto che la censura fosse incentrata sulla nullità dell’atto per violazione del contraddittorio. Spetta alla ricorrente evidenziare l’avvenuta proposizione di censure differenti: secondo le Sezioni Unite n. 15781 del 2005 e, da ultimo, Cass. n. 5344 del 2013, tale onere di autosufficienza non è stato adempiuto. La contestazione di omessa pronuncia è dunque inammissibile, come l’ulteriore censura di motivazione apparente. Il ricorso è rigettato, con condanna alle spese e contributo unificato.