Contraddittorio preventivo nel redditometro e sanzioni più favorevoli (Cass. civ. Sez. V n. 21759 del 01.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel sistema anteriore alle modifiche introdotte dal d.l. n. 78/2010, il contribuente non vanta un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati, sicché l’obbligo sussiste solo nelle ipotesi specificamente sancite. Nei tributi armonizzati, invece, la violazione dell’obbligo di contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto a condizione che il contribuente abbia enunciato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto opposizione meramente pretestuosa. Il mancato esame di un’eccezione di merito in appello non integra omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. quando risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento, deponendo per l’implicita reiezione. In materia sanzionatoria, il favor rei di cui all’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997 impone l’applicazione del trattamento più mite scaturente dal d.lgs. n. 158/2015 anche ai giudizi in corso.

Il Fatto

Il contribuente era destinatario di avviso di accertamento per gli anni d’imposta 2007 e 2008, con ricostruzione sintetica del reddito fondata sulla disponibilità di beni indice di maggiore capacità contributiva. Impugnava l’atto davanti al giudice tributario di prossimità, deducendo vizi di rito e di merito e, segnatamente, il mancato contraddittorio preventivo all’emissione dell’atto impositivo.

Entrambi i gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente, che proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi, cui replicava l’Agenzia delle entrate con controricorso. In prossimità dell’adunanza la parte depositava memoria, rappresentando lo ius superveniens del d.lgs. n. 158/2015 in materia di mitigazione delle sanzioni e chiedendone l’applicazione.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il ricorrente deduceva nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., lamentando l’omessa pronuncia sull’errore del giudice di prossimità nella quantificazione del reddito ricostruito, avendo questi applicato per entrambi gli anni la cifra fissata solo per il primo. La Corte ha ritenuto la censura non accoglibile, sia perché non esplicita tra i motivi di doglianza, sia perché l’errore sarebbe comunque favorevole alla parte contribuente, essendo l’importo applicato al 2008 inferiore a quello effettivamente ricostruito per il medesimo anno.

La Corte ha inoltre richiamato il carattere devolutivo dell’appello tributario, che consente al giudice di secondo grado di rimodulare il quantum nei limiti dell’impugnazione. In applicazione dei principi di tassatività delle ipotesi di rimessione di cui agli artt. 353 e 354 cod. proc. civ. e della conversione dei motivi di nullità in motivi di impugnazione ex art. 161, comma 1, cod. proc. civ., il giudice di appello che rilevi la prospettata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. deve decidere la causa nel merito, senza rimetterla al primo giudice né limitarsi a dichiarare la nullità (Cass. II n. 27516/2016).

Quanto alla mancata pronuncia su un’eccezione di merito sollevata in appello, la Corte ha ribadito che il vizio non ricorre quando l’eccezione, pur non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento, deponendo per l’implicita reiezione: il relativo mancato esame va fatto valere come violazione di legge e difetto di motivazione, non già come omessa pronuncia (Cass. III n. 24953/2020).

Con il secondo motivo il ricorrente censurava la mancata applicazione del contraddittorio preventivo introdotto dal d.l. n. 78/2010, in relazione all’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, all’art. 22 d.l. n. 78/2010 e all’art. 10 legge n. 212/2000. La Corte ha escluso l’applicabilità della novella, che ha introdotto l’obbligo del contraddittorio nell’accertamento sintetico mediante redditometro solo per le dichiarazioni non ancora scadute all’entrata in vigore, ossia per l’anno d’imposta 2009. Poiché il giudizio riguardava annualità 2007 e 2008, l’obbligo non era normativamente previsto né poteva ritenersi implicito nel sistema.

La Corte ha richiamato il principio secondo cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, opera esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati esso sussiste solo ove specificamente sancito (Cass. Sez. Un. n. 24823/2015). Il ricorso è stato pertanto rigettato nel merito.

Su impulso della memoria, la Corte ha infine esaminato lo ius superveniens del d.lgs. n. 158/2015, che ha mitigato le sanzioni con efficacia sui giudizi in corso. Richiamando il principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997 e le modifiche all’art. 13 d.lgs. n. 471/1997 (Cass. n. 14848/2020), ha cassato la sentenza limitatamente ai profili sanzionatori, con rinvio per il ricalcolo.