Onere di allegazione dei costi non contabilizzati e confisca nei reati tributari (Cass. pen. Sez. II n. 12157 del 27.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di reati tributari, quando i ricavi non dichiarati sono accertati sulla base di precisi elementi documentali e non di presunzioni, i correlativi costi non contabilizzati possono essere riconosciuti solo in presenza di allegazioni fattuali da cui desumere la certezza o il ragionevole dubbio della loro esistenza, non sussistendo alcun automatico pareggiamento tra ricavi e costi non contabilizzati. L’onere di allegare e provare l’esistenza, l’ammontare e l’inerenza di tali costi grava sull’imputato e non sul pubblico ministero. Il profitto assoggettabile a confisca nei reati tributari è costituito dal risparmio di spesa derivante dal mancato pagamento del tributo, purché ne sia accertata la pertinenzialità rispetto al reato, anche in funzione della sua configurabilità come elemento costitutivo dell’autoriciclaggio.

Il Fatto

Due ricorrenti, padre e figlio, impugnano la sentenza della Corte di appello di Brescia che, in parziale riforma della decisione di primo grado, li aveva condannati per delitti in materia fiscale, autoriciclaggio, trasferimento fraudolento di valori e indebito utilizzo di mezzi di pagamento diversi dal contante. I giudici di appello avevano assolto per alcune contestazioni, rideterminato la pena e ridotto l’importo della confisca.

Con motivi in parte comuni, i ricorrenti deducono l’insussistenza del reato fiscale, sostenendo che i maggiori ricavi non dichiarati sono compensati da costi inerenti pure sostenuti ma non contabilizzati, così che l’imposta pagata sarebbe pari a quella dovuta. Contestano l’inversione dell’onere della prova, la mancata risposta a doglianze di appello, la qualifica di amministratore di fatto di uno dei ricorrenti e la misura del profitto confiscabile. Un ricorrente censura, infine, la configurabilità del reato di indebito utilizzo di strumenti di pagamento per prelievi su fondi propri fittiziamente intestati a terzi.

La Motivazione della Corte

La Corte dichiara inammissibili tutti i ricorsi. Sul primo e centrale motivo, relativo al reato di cui all’art. 3 decreto legislativo n. 74 del 2000, il Collegio richiama il principio già affermato in sede civile e recepito in materia penale: quando il reddito imponibile è ricostruito incrociando la contabilità ufficiale con quella in nero, e i ricavi sono individuati sulla base di entrate registrate o di movimentazioni bancarie, spetta all’imputato allegare gli ulteriori costi non contabilizzati effettivamente sostenuti.

Non esiste, precisa la Corte, alcuna automatica correlazione tra ricavi non contabilizzati e costi parimenti non contabilizzati. L’onere della prova gravante sull’imputato non riguarda solo l’esistenza del costo, ma anche la sua inerenza all’attività di impresa, dovendosi escludere i costi collocati in una sfera estranea alla produzione. L’accertamento penale dell’imposta evasa, pur non potendo prescindere dai criteri fiscali, soffre le limitazioni derivanti dalla sua diversa finalità: i costi emergono solo in presenza di allegazioni fattuali concrete.

Da ciò la manifesta infondatezza delle censure di inversione dell’onere probatorio e la genericità del motivo con cui si lamenta la mancata considerazione delle allegazioni, indicate in modo apodittico e prive di illustrazione della valenza probatoria. Le doglianze di travisamento del fatto si risolvono in una lettura alternativa delle risultanze istruttorie, non scrutinabile in sede di legittimità, dove è deducibile solo il travisamento della prova, ossia l’esistenza di una prova inesistente o di un risultato incontestabilmente diverso.

Quanto alla confisca, la Corte conferma che il profitto nei reati tributari coincide con il risparmio di spesa, identificabile con il mancato pagamento del tributo e non esteso alle sanzioni. Ai fini della pertinenzialità rispetto al reato, e della configurabilità dell’autoriciclaggio, i giudici di merito hanno valorizzato la sostanziale contemporaneità tra il reato presupposto e le condotte di sostituzione del denaro illecito attraverso l’acquisto di tagliandi vincenti, in assenza di disponibilità superiori all’importo evaso. La motivazione di appello è risultata adeguata e non contraddittoria, mentre i motivi di ricorso ne sono la pedissequa riproduzione.

Infine, sul reato di indebito utilizzo di strumenti di pagamento, la Corte ribadisce la natura plurioffensiva e di pericolo della fattispecie: l’utilizzo è indebito non solo quando avvenga invito domino, ma ogni volta che lo strumento sia funzionale a finalità illecite, a prescindere dalla conoscenza o indifferenza del titolare formale e dall’effettivo conseguimento di un profitto.