Dichiarazione fraudolenta: prova dell’utilizzo delle fatture inesistenti (Cass. pen. Sez. III n. 5830 del 13.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è integrato dalla registrazione in contabilità delle false fatture, o dalla loro conservazione ai fini di prova, e dall’inserimento dei corrispondenti elementi passivi fittizi nella dichiarazione d’imposta effettivamente presentata. Si tratta di condotte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità, poiché il reato si consuma al momento della presentazione della dichiarazione nella quale sono esposti gli elementi contabili fittizi, restando penalmente irrilevanti i comportamenti prodromici. L’accertamento dell’utilizzazione degli elementi passivi fittizi è pertanto ineludibile ai fini della configurabilità della fattispecie. Il processo verbale di constatazione, quale documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa, è utilizzabile solo per la parte redatta prima dell’insorgere degli indizi di reato.

Il Fatto

La Corte d’appello di Napoli, in parziale riforma della sentenza di primo grado, aveva dichiarato il ricorrente responsabile di due contestazioni del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, per avere, quale amministratore unico di una società, indicato, a fine di evasione, elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni fiscali relative agli anni d’imposta 2013 e 2014, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti. Riconosciute le circostanze attenuanti generiche e rideterminata la pena, i giudici di appello avevano concesso la sospensione condizionale e confermato nel resto la decisione.

L’imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo la violazione dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 per il mancato accertamento di un elemento costitutivo del reato, ossia l’effettivo utilizzo delle fatture mediante registrazione in contabilità e inserimento nelle dichiarazioni, e censurando l’illogicità della motivazione nonché l’utilizzazione di atti di indagine non ritualmente acquisiti al fascicolo del dibattimento.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla struttura della fattispecie, richiamando il principio secondo cui il reato si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione fiscale contenente gli elementi contabili fittizi. Ribadisce che la registrazione delle false fatture e il loro inserimento nella dichiarazione costituiscono condotte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità, restando irrilevanti i comportamenti prodromici. Ne deriva che l’accertamento dell’utilizzazione degli elementi passivi fittizi è condizione imprescindibile per la configurabilità del reato.

Nel caso concreto, la motivazione di primo grado — cui la sentenza impugnata aveva fatto riferimento — risultava ampia quanto all’inesistenza delle operazioni sottostanti le fatture passive, ma non dava atto né della registrazione delle stesse in contabilità, né del loro inserimento nelle dichiarazioni d’imposta. La Corte d’appello aveva invece ritenuto provata l’utilizzazione sul presupposto che le fatture fossero state annotate e impiegate per indicare costi fittizi, ricavando tale conclusione dal processo verbale di constatazione.

I giudici di legittimità qualificano questa motivazione come insufficiente, perché fondata su un sillogismo manifestamente illogico — la necessaria utilizzazione delle fatture in quanto rinvenute nel corso della verifica fiscale — e su un documento utilizzato per fini ulteriori rispetto a quello per cui era stato acquisito. Il processo verbale di constatazione, documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa, è acquisibile ex art. 234 cod. proc. pen.; tuttavia, quando nel corso di attività ispettive emergono indizi di reato, gli atti necessari ad assicurare le fonti di prova devono essere compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice, a norma dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen.

Ne discende che la parte del documento compilata prima dell’insorgere degli indizi conserva sempre efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non lo è quella redatta successivamente, ove non siano state rispettate le disposizioni del rito. La Corte d’appello, nonostante le contestazioni difensive, non ha fornito alcun chiarimento sul punto, con la conseguenza che la prova non può trarsi dal verbale, redatto in occasione dell’accertamento della falsità delle fatture, né essere giustificata sulla base delle considerazioni assertive contenute nella sentenza impugnata.

Il ricorso è quindi accolto e la sentenza annullata, con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della medesima Corte d’appello, perché si pronunci sulle doglianze dell’atto di appello tenendo conto del necessario accertamento dell’effettivo utilizzo nelle dichiarazioni d’imposta delle fatture relative a operazioni inesistenti.