Errore da incertezza interpretativa e dichiarazione integrativa emendabile (Cass. civ. Sez. V n. 22400 del 08.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errore di fatto o di diritto è emendabile mediante dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma ottavo-bis, d.P.R. n. 322/1998, qualora la mancata fruizione del beneficio fiscale sia imputabile a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa e non a una scelta discrezionale del contribuente. Il principio di generale emendabilità opera quando la dichiarazione ha natura di dichiarazione di scienza; il limite temporale del comma ottavo-bis è circoscritto ai soli fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica. L’errore è deducibile anche in sede contenziosa, in conformità ai principi di capacità contributiva e di correttezza dell’azione amministrativa.

Il Fatto

Una società contribuente presentava, per l’anno 2013, una dichiarazione integrativa allo scopo di beneficiare dell’agevolazione Tremonti Ambientale per l’acquisto di un impianto fotovoltaico realizzato nel 2011. L’Agente della Riscossione notificava quindi una cartella di pagamento con cui, a seguito della liquidazione della dichiarazione, recuperava un credito IRES, maggiorato di interessi e sanzione.

La società impugnava la cartella davanti alla C.t.p. di Terni, che accoglieva integralmente il ricorso. La C.t.r. dell’Umbria, in riforma, accoglieva l’appello dell’Ufficio, compensando le spese. Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva ricorso per cassazione con un solo motivo, per violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma ottavo-bis, del d.P.R. n. 322/1998.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte muove dalla portata applicativa dell’art. 2, comma ottavo-bis, d.P.R. n. 322/1998, che nella versione vigente ratione temporis consentiva di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni determinanti un maggior debito d’imposta o un minor credito, mediante dichiarazione da presentare entro il termine della dichiarazione del periodo d’imposta successivo.

Richiamando le Sezioni Unite n. 13378 del 2016 e Cass. n. 19410 del 2015, la Corte ribadisce che il principio di generale emendabilità riguarda l’ipotesi in cui la dichiarazione rivesta carattere di dichiarazione di scienza, mentre non opera quando abbia natura negoziale, salvo prova della riconoscibilità dell’errore. Le denunce dei redditi, di norma, sono dichiarazioni di scienza e possono essere modificate in presenza di errori che espongano il contribuente a tributi maggiori del dovuto.

Il limite temporale del comma ottavo-bis è circoscritto all’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 d.lgs. n. 241/1997 (Cass. n. 373/2016). Il contribuente può quindi opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa allegando errori di fatto o di diritto, indipendentemente dal termine decadenziale (Cass. n. 30796/2018).

Nel caso concreto, la mancata fruizione immediata del beneficio non è imputabile a una scelta discrezionale, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra la tariffa incentivante del conto energia e la detassazione Tremonti Ambientale, risolta solo con l’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 e confermata dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2016. La Corte richiama il principio già espresso da Cass. n. 40862 del 2021 e Cass. n. 33660 del 2022, secondo cui l’errore è emendabile con dichiarazione integrativa quando è imputabile a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa.

La C.t.r., qualificando la dichiarazione come negoziale e non emendabile, non ha fatto buon governo dei principi richiamati. Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.