Dichiarazioni di terzi e contabilità parallela nell’accertamento analitico induttivo (Cass. civ. Sez. V n. 21401 del 30.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario il divieto di prova testimoniale posto dall’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 non impedisce di utilizzare le dichiarazioni che l’Amministrazione finanziaria è autorizzata a raccogliere da terzi nella fase amministrativa, né quelle rese extraprocessualmente. Tali dichiarazioni sono ammissibili e utilizzabili, nel rispetto dell’art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi, ma hanno valore di elementi indiziari e possono concorrere al convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi. L’accertamento analitico induttivo può fondarsi su una contabilità parallela, ma questa non costituisce l’unica fonte di innesco: l’Ufficio può invocare anche ulteriori indizi, quali le dichiarazioni dei clienti. Il giudice deve valutarli nel loro complesso, per stabilire se integrino prova sufficiente a invertire l’onere della prova in capo al contribuente.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, accoglieva parzialmente l’appello del contribuente e respingeva quello incidentale dell’Agenzia delle entrate, confermando in parte la decisione di primo grado che aveva annullato parzialmente un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2010.

L’atto impositivo si fondava sul rinvenimento, presso il domicilio del contribuente, di una contabilità parallela costituita da agende legali con annotazione di entrate non fatturate, nonché sulle dichiarazioni di alcuni clienti che avevano riferito di avere versato somme non fatturate. La Commissione regionale, pur riconoscendo la legittimità dell’accertamento analitico induttivo, riteneva che le dichiarazioni dei clienti, in assenza di riscontro nelle agende, fossero prive del quid pluris idoneo a elevarle al rango di prova. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte accoglie il ricorso. Il motivo denuncia la violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2729 cod. civ., per avere la Commissione regionale escluso valenza probatoria alle dichiarazioni dei terzi non riscontrate nella contabilità parallela, senza considerare il contesto complessivo e gli elementi raccolti dall’Amministrazione.

Il percorso argomentativo muove dal divieto di prova testimoniale nel processo tributario. La Corte ribadisce che tale divieto riguarda la testimonianza assunta con le garanzie del contraddittorio e non impedisce di utilizzare, da entrambe le parti, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione sono autorizzati a richiedere ai privati nella fase di accertamento, né quelle rese da terzi in sede extraprocessuale. Il riferimento è alla Corte cost. n. 18 del 21/01/2000, che ha distinto tali dichiarazioni dalla prova testimoniale, necessariamente orale e assunta con giuramento dei testi.

Le dichiarazioni di terzo raccolte in fase amministrativa sono dunque ammissibili e utilizzabili, nel rispetto dell’art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi di cui all’art. 47 della Carta di Nizza, espressione dell’uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. Il loro valore probatorio resta però quello proprio degli elementi indiziari, che concorrono al convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi: sul punto la Corte richiama una giurisprudenza consolidata, da ultimo Cass. n. 8221 del 22/03/2023.

Venendo al caso concreto, la Corte rileva l’errore della Commissione regionale. Se l’accertamento analitico induttivo ben può fondarsi su una contabilità in nero, ciò non significa che, una volta accertata la sua esistenza, essa debba costituire l’unica fonte di innesco dell’accertamento. L’Ufficio può legittimamente fondarsi anche su ulteriori indizi, quali le dichiarazioni dei clienti. Il giudice di merito avrebbe dovuto valutarle unitamente agli altri elementi indicati dall’Amministrazione, per chiarire se nel loro complesso costituissero prova sufficiente a determinare l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente.

La Corte esclude, infine, l’applicazione dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130/2022 ed entrato in vigore il 16 settembre 2022: nonostante la sua portata di norma sostanziale, difetta una specifica previsione di retroattività. Il ricorso è quindi accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese.