Emendabile l’errore da incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni fiscali (Cass. civ. Sez. V n. 24168 del 29.08.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione dei redditi costituisce una dichiarazione di scienza ed è quindi emendabile, anche in sede contenziosa, per correggere errori di fatto o di diritto che abbiano comportato il pagamento di tributi maggiori di quelli dovuti. Il principio di generale emendabilità opera, in particolare, quando la mancata fruizione di un beneficio fiscale sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa e non a una scelta discrezionale del contribuente. Il limite temporale dell’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica. L’agevolazione non richiede un’istanza al fisco, non essendo configurabile una manifestazione di volontà, ma si fruisce mediante variazione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione dell’anno di realizzazione dell’investimento.

Il Fatto

La società contribuente, P.M.I. in contabilità ordinaria, realizzava nel 2010 un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico, accedendo alla tariffa incentivante del secondo conto energia. Riteneva di poter cumulare tale beneficio con la detassazione ambientale disciplinata dall’art. 6, commi 13-19, della legge n. 388/2000, cosiddetta Tremonti Ambiente. Il quadro interpretativo restava però incerto fino al D.M. 5 luglio 2012, che riconobbe la cumulabilità. La società affidava a un tecnico la determinazione della componente ambientale detassabile e presentava una dichiarazione integrativa nel settembre 2013.

Ricevute le comunicazioni di irregolarità e respinte le istanze di autotutela, la società impugnava due cartelle relative a IRES 2011 e 2012. La C.T.P. di Cuneo accoglieva i ricorsi riuniti; la C.T.R. del Piemonte riformava la decisione, ravvisando non un errore emendabile ma il tardivo esercizio di un diritto potestativo. Da qui il ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla portata dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998, che consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni, e dal successivo comma 8 bis, che nella versione vigente ratione temporis permetteva l’integrazione per rimediare a errori che avevano determinato un maggior reddito o un maggior debito d’imposta.

Il passaggio centrale riguarda la natura della dichiarazione. Il principio di generale emendabilità è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione riveste carattere di dichiarazione di scienza; esso non opera quando la dichiarazione abbia natura negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore. Nel caso delle denunce dei redditi, la Corte conferma la qualificazione come dichiarazioni di scienza, modificabili per errori di fatto o di diritto penalizzanti. Il limite temporale del comma 8 bis resta circoscritto alla compensazione del credito, con pieno riconoscimento della possibilità di opporre in giudizio l’errore, indipendentemente dal termine decadenziale.

Applicando questi principi, la Suprema Corte esclude che la mancata fruizione immediata del beneficio sia imputabile a una scelta discrezionale della società. Il ritardo si deve all’incertezza sulla cumulabilità tra gli incentivi del conto energia e la Tremonti Ambientale, sciolta solo con il D.M. 5 luglio 2012 e confermata dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016, che ha ammesso il beneficio “ora per allora”. Il richiamo è al principio già espresso in materia, secondo cui l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (Cass. n. 40862/2021; Cass. n. 33660/2022).

La Corte esclude inoltre la necessità di un’istanza all’amministrazione, trattandosi non di una manifestazione di volontà ma di una variazione in diminuzione dell’imponibile, operabile nella dichiarazione dell’anno dell’investimento (Cass. n. 35919/2023). La pronuncia impugnata, pur richiamando i principi corretti, ha poi concluso per la tardività della dichiarazione integrativa, che conteneva invece i risultati della riliquidazione interna degli anni di imposta 2011 e 2012.

Il ricorso è quindi accolto, con cassazione con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, perché verifichi la concreta fruibilità del beneficio e regoli le spese, comprese quelle di legittimità.