Fideiussione a controllata non deducibile se credito di regresso non tassato (Cass. civ. Sez. V n. 3878 del 15.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, il pagamento eseguito dal garante in adempimento di un contratto di fideiussione prestato a favore di una società partecipata non integra una sopravvenienza passiva fiscalmente deducibile ai sensi dell’art. 101, quarto comma, Tuir, quando l’assunzione dell’obbligazione di garanzia, il pagamento al creditore e il sorgere del credito di regresso si collocano nel medesimo periodo d’imposta. La deducibilità della perdita su crediti presuppone la previa tassazione del ricavo divenuto inesigibile, poiché i componenti negativi sono deducibili, ai sensi dell’art. 109, comma 5, Tuir, solo se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi concorrenti a formare il reddito. Sul piano fiscale è irrilevante la distinzione tra perdite di natura realizzativa e perdite di natura valutativa, perché la sopravvenienza passiva è un contenitore che ricomprende anche la perdita su crediti, deducibile solo a determinate condizioni.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate, all’esito di un questionario, ha notificato a una società un avviso di accertamento per l’annualità 2007, recuperando a tassazione, tra l’altro, l’importo che la contribuente aveva versato per l’escussione di una fideiussione rilasciata a favore di una società controllata, poi sottoposta a procedura concorsuale.

Per la contribuente la somma integrava una sopravvenienza passiva o una perdita su crediti deducibile; per l’Ufficio gli importi dovevano incrementare il costo fiscale della partecipazione, con minusvalenza non deducibile. La C.T.P. ha accolto il ricorso, la C.T.R. lo ha rigettato su appello dell’Ufficio. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 101, commi 4 e 5, e 94, comma 6, d.P.R. n. 917 del 1986 e degli artt. 1936 e 1950 cod. civ.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla struttura dell’art. 101, quarto comma, Tuir: le sopravvenienze passive presuppongono una corrispondenza attiva in un precedente esercizio e conseguono al mutamento di una voce contabile che, nel passaggio da un esercizio all’altro, da attiva si trasforma in passiva, secondo il precedente Cass. n. 27482/2014.

Ne deriva che, nel caso concreto, né l’assunzione dell’obbligazione di garanzia — non essendo stato dedotto che sia avvenuta a fronte di un corrispettivo o nell’esercizio dell’attività d’impresa della garante — né il pagamento al terzo creditore, né il conseguente sorgere del credito di regresso avevano rilevanza reddituale, ma solo patrimoniale.

Difetta quindi la simmetria presupposta dall’art. 101 Tuir tra l’elemento attivo sorto in un periodo d’imposta e la sua perdita in un periodo successivo. La Corte precisa che la differenza tra sopravvenienza passiva e perdita su crediti, su cui si incentra la difesa della ricorrente, è irrilevante in questa sede (Cass. n. 37174/2021): fiscalmente la sopravvenienza passiva è un contenitore che racchiude diverse situazioni, tra cui la perdita su crediti, deducibile solo a determinate condizioni.

Sul piano probatorio, il contribuente deve dimostrare l’inerenza dei crediti all’attività imprenditoriale, cioè che la deduzione si riferisca a una pregressa tassazione del ricavo poi divenuto inesigibile: la deducibilità è prevista in quanto il contribuente abbia subito la tassazione del ricavo, divenuta indebita per la mancata riscossione (Cass. sez. 6-5 n. 9784/2019). Conferma tale approdo l’art. 109, comma 5, Tuir.

Nel caso in esame, il pagamento del debito della partecipata è stato eseguito, in base alla fideiussione, nello stesso anno d’imposta 2007 in cui si sarebbe verificata la perdita del credito di regresso. Quel credito, non essendo sorto e non essendo stato tassato come componente positivo in precedenti esercizi, non può essere dedotto dalla base imponibile e costituisce, di fatto, un versamento a fondo perduto, come tale non deducibile. Il ricorso è pertanto rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e al versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.