Frode carosello e riparto dell’onere probatorio tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti (Cass. civ. Sez. V n. 14823 del 27.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, il riparto dell’onere della prova non è il medesimo a seconda che l’Amministrazione contesti operazioni soggettivamente inesistenti ovvero operazioni oggettivamente inesistenti. Nel primo caso l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario di inserirsi in una evasione d’imposta, anche in via presuntiva; assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria della diligenza massima esigibile. Nel secondo caso, provata dall’Amministrazione l’inesistenza oggettiva delle operazioni, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle stesse, senza che tale prova possa dirsi assolta con l’esibizione delle fatture, la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento. Il giudice di merito che ometta di distinguere le due fattispecie applica falsamente le norme sul riparto probatorio.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate impugna la sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale della Campania aveva rigettato il proprio appello, confermando l’accoglimento del ricorso introduttivo della società contribuente. Oggetto della controversia è un avviso di accertamento ai fini IRAP e IVA, per l’anno d’imposta 2009, relativo a operazioni contestate come oggettivamente e soggettivamente inesistenti, poste in essere con fornitori per far figurare importazioni come intracomunitarie.

Il giudice di prime cure aveva ritenuto dimostrata la normale diligenza della società e il suo non coinvolgimento nella frode; il giudice d’appello aveva confermato, ritenendo non provata la consapevolezza della contribuente di partecipare alla frode carosello. L’Agenzia ricorre per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il Collegio esamina congiuntamente i primi due motivi, fondati nei termini esposti. Muove dalla premessa che le operazioni contestate sono, in parte, soggettivamente inesistenti e, con riferimento ad alcune forniture, contestate sia come soggettivamente sia come oggettivamente inesistenti.

Sul piano sostanziale, la Corte ricorda che l’onere della prova muta in ragione della tipologia di contestazione. Per le operazioni soggettivamente inesistenti, anche se inserite in una frode carosello, l’Amministrazione deve provare non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario di inserirsi in una evasione d’imposta, con elementi oggettivi e specifici, anche presuntivi; assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria della diligenza massima esigibile da un operatore accorto, non rilevando la regolarità della contabilità e dei pagamenti né la mancanza di benefici dalla rivendita.

Per le operazioni oggettivamente inesistenti, invece, una volta provata dall’Amministrazione l’inesistenza delle operazioni — ad esempio dimostrando che l’emittente è una cartiera o una società fantasma — spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che tale prova possa dirsi assolta con l’esibizione della fattura o in ragione della regolarità formale delle scritture contabili e dei mezzi di pagamento.

La Corte rileva che la sentenza impugnata non opera alcuna distinzione tra le due tipologie di contestazione. Il ragionamento della CTR è incentrato sulla partecipazione al meccanismo della frode carosello e sull’elemento soggettivo della contribuente, schema proprio delle sole operazioni soggettivamente inesistenti: l’elemento soggettivo è irrilevante quando si provi l’inesistenza oggettiva. Le norme richiamate risultano pertanto falsamente applicate, non essendo stato identificato il corretto riparto dell’onere probatorio.

Quanto alle operazioni soggettivamente inesistenti, la motivazione non offre una chiara ripartizione circa il contenuto della prova, incentrando la decisione sul principio di buona fede e su elementi irrilevanti secondo l’insegnamento consolidato. Neppure i documenti di trasporto rilevano, poiché in caso di contestazione di soggettiva inesistenza le operazioni esistono nella loro materialità, ma sono state rese da un soggetto diverso da quello indicato in fattura. Il giudice d’appello ha quindi omesso la corretta sussunzione della fattispecie, con conseguente falsata determinazione sull’applicabilità del regime di detrazione dell’imposta e di quello di cui all’art. 41 d.l. 331/93.

Dall’accoglimento dei primi due motivi deriva l’assorbimento del terzo. La sentenza è cassata e la controversia rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per il regolamento delle spese.