Prova della consapevolezza nella frode carosello e onere del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 13254 del 14.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini Iva, l’Amministrazione finanziaria che nega il diritto alla detrazione deve provare, anche in via presuntiva e su elementi oggettivi specifici, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario di inserirsi in un’evasione d’imposta, valutata secondo la diligenza esigibile in ragione della qualità professionale. Nelle frodi complesse di tipo carosello, caratterizzate da una catena di passaggi e da interposizioni di società filtro, l’ufficio è onerato dell’allegazione degli elementi di fatto che contraddistinguono la frode e della consapevolezza di essi da parte del contribuente. Solo assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria di aver concluso realmente l’operazione o di essersi trovato nell’oggettiva impossibilità, nonostante la dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d’ignoranza. Non basta invocare la regolarità della documentazione contabile, la consegna della merce o il pagamento del corrispettivo.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società operante nel commercio all’ingrosso di giochi un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012, con cui recuperava a imponibile Iva oltre un milione di euro. L’atto si fondava su elementi raccolti in verifica, dai quali emergeva che le fatture emesse da una società fornitrice, coinvolta in una frode carosello, rispondevano a operazioni soggettivamente inesistenti, delle quali la contribuente avrebbe avuto o dovuto avere contezza.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva le ragioni della contribuente e la Commissione tributaria regionale del Piemonte respingeva l’appello dell’ufficio, ritenendo che l’Amministrazione nulla avesse provato sul coinvolgimento, anche solo colposo, della società. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con due motivi; la contribuente resisteva con controricorso, nelle more dichiarata in liquidazione giudiziale.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia deduceva la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando che il giudice d’appello avesse ritenuto insufficiente il quadro indiziario raccolto, disattendendo i principi di legittimità ed euro-unitari in materia di prova e riparto dell’onere probatorio. Il motivo è fondato.

La Corte ricostruisce il riparto dell’onere probatorio. Quando l’Amministrazione contesta la fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, incombe su di essa provare non solo la fittizietà oggettiva del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si sia inserita in un’evasione d’imposta. L’ufficio deve dimostrare, anche in via presuntiva e su elementi oggettivi specifici, che il contribuente era o doveva essere a conoscenza della sostanziale inesistenza del contraente usando l’ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta.

Assolto tale incombente, grava sul contribuente la prova contraria di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rispetto al caso concreto. La prova che la prestazione non sia stata resa dal fatturante, perché privo di dotazione strumentale e di personale adeguati, costituisce un significativo indice presuntivo dell’assenza di buona fede, attesa l’immediatezza dei rapporti e gli obblighi informativi gravanti sull’operatore economico.

Nelle ipotesi più semplici di operazioni triangolari, l’onere dell’ufficio può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale. Nelle frodi complesse di tipo carosello, l’ufficio deve allegare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza del contribuente: solo allora spetta a quest’ultimo la prova contraria, non sufficiente a fondarsi sulla regolarità contabile, sulla consegna della merce o sul pagamento del corrispettivo, circostanze anzi frequentemente usate a mascheramento dell’illecito.

Nel caso di specie l’Amministrazione aveva indicato le operazioni ritenute inesistenti, l’assenza di struttura operativa della società filtro, la dubbia esistenza dei fornitori cartiera e il prezzo di acquisto palesemente inferiore a quello di mercato. Il giudice regionale ha ritenuto tali indizi insufficienti senza dedicare loro alcuna considerazione, scagionando la contribuente in base a elementi non concludenti e richiedendo dall’ufficio la dimostrazione piena della frode del cedente e della connivenza del cessionario. Il motivo è pertanto accolto; l’accoglimento assorbe il secondo, con cui si denunciava la motivazione apparente. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.