Imposta di registro, no riqualificazione se fondata su atti collegati (Cass. civ. Sez. V n. 4789 del 22.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
Per effetto dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall’art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 e dall’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018, l’imposta di registro va applicata interpretando il singolo atto presentato per la registrazione in base al suo solo contenuto. Non rilevano gli elementi extratestuali, i comportamenti delle parti e le disposizioni di altri negozi collegati. La riqualificazione dell’operazione che muova da una pluralità di atti distinti è dunque preclusa. L’eventuale vantaggio fiscale indebito può essere considerato solo nel perimetro dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis legge n. 212/2000, con le relative garanzie.

Il Fatto

La società contribuente riceveva un avviso di liquidazione con cui l’Ufficio recuperava maggiori imposte di registro, catastale e ipotecaria, riqualificando ai fini impositivi un’operazione di conferimento di ramo d’azienda seguita dalla cessione delle quote societarie. L’atto veniva impugnato davanti alla CTP di Bologna, che rigettava il ricorso.

La Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna confermava la decisione. Riteneva che l’art. 20 del testo unico sull’imposta di registro, pur non essendo disposizione antielusiva, consentisse all’Amministrazione di riqualificare il negozio ogni volta che l’operazione, nella sua complessità e unitarietà, presentasse una causa diversa da quella esplicitata nei singoli atti. La società proponeva quindi ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi, resistito dall’Agenzia delle Entrate con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il quadro normativo di riferimento, muovendo dalla sentenza della Corte costituzionale n. 158 del 2020, ripresa dalla n. 39/2021. Il giudice delle leggi ha escluso l’illegittimità costituzionale dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 nella parte in cui impone di interpretare gli atti in base al loro solo contenuto, senza riferimento ad atti collegati o a elementi extratestuali. La norma ha così riaffermato la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, coerente con un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto registrato.

Il Collegio valorizza il passaggio in cui la Consulta osserva che una lettura antielusiva della disposizione produrrebbe incoerenze nell’ordinamento, a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis legge n. 212/2000. Consentirebbe all’Amministrazione di agire in funzione antielusiva senza la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e di svincolarsi dal riscontro dei vantaggi fiscali indebiti e delle operazioni prive di sostanza economica.

La Corte richiama poi la ordinanza della Corte di giustizia C-250/22 del 2022, che ha dichiarato manifestamente irricevibile la domanda di pronuncia pregiudiziale, non costituendo l’imposta di registro un tributo armonizzato. Sul piano interno richiama la propria pronuncia n. 2252/2023, resa in tema di cessione totalitaria di quote, secondo cui non è più sostenibile l’orientamento che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda guardando alla funzione economica dei contratti. La cessione di quote attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, la cessione d’azienda un diritto reale sul patrimonio societario.

Ne discende che il legislatore ha confinato la riqualificazione basata sugli effetti economici dell’operazione all’abuso del diritto. La norma dell’art. 20 è invece norma sull’interpretazione degli atti e non può sconfinare nell’esame degli effetti economici, come confermato anche dalle pronunce nn. 5842/2023 e 5838/2023.

Nel caso concreto, per stessa ammissione dell’Agenzia, la riqualificazione dell’operazione come cessione di ramo d’azienda era derivata dall’analisi di una pluralità di negozi distinti ed esterni all’atto sottoposto a tassazione. Il terzo motivo è quindi fondato, con assorbimento dei restanti. La sentenza impugnata è cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa è decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio sono integralmente compensate.