Imposta di registro, no alla riqualificazione con atti collegati (Cass. civ. Sez. V n. 5713 del 04.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, nel testo risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 e dall’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018, impone di interpretare l’atto presentato alla registrazione solo in base al suo contenuto testuale, senza valorizzare elementi extratestuali né atti collegati privi di nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico. Ne consegue che la cessione totalitaria di quote non può essere riqualificata come cessione d’azienda, poiché la prima attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria e la seconda un diritto reale sul patrimonio societario. L’eventuale rilievo degli effetti economici dell’operazione resta confinato alla disciplina dell’abuso del diritto, con le garanzie procedimentali che la assistono.

Il Fatto

Due società impugnavano davanti alla CTP di Milano un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria aveva applicato l’imposta di registro in misura proporzionale sulla passività accollata. Il presupposto era la riqualificazione, operata ai sensi dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, di una complessa operazione come cessione di ramo d’azienda: il conferimento, da parte dell’unico socio, di un ramo aziendale dedicato alla gestione di hotels nella neocostituita società conferitaria, in sede di aumento del capitale, e la successiva cessione dell’intera partecipazione nella conferitaria a un terzo acquirente.

La CTP rigettava il ricorso. La CTR Lombardia accoglieva l’appello, sul rilievo che il novellato art. 20 non consentiva di valorizzare elementi extratestuali e atti collegati e che la riforma, avendo valenza interpretativa, operava retroattivamente: la cessione totalitaria di quote non poteva essere assimilata a una cessione di azienda. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denunciava motivazione apparente della sentenza impugnata. La Corte lo ritiene infondato: la motivazione per relationem a un precedente esime il giudice dallo sviluppare proprie argomentazioni, purché il percorso argomentativo consenta di comprendere la fattispecie concreta, l’autonomia del processo deliberativo e la riconducibilità dei fatti al principio richiamato (Cass., Sez. 6-5, ordinanza n. 17403 del 2018). Nel caso concreto la lettura combinata dello svolgimento del processo e della motivazione, con richiami specifici e pertinenti, colloca la decisione al di sopra del minimo costituzionale.

Il secondo e il terzo motivo, trattati congiuntamente, sono infondati. La Corte muove dalla sentenza della Corte costituzionale n. 158 del 2020, ripresa dalla n. 39/2021, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come modificato dalle due leggi di bilancio citate, nella parte in cui prevede che l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione avvenga solo in base al loro contenuto. Il giudice delle leggi ha riaffermato la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, precisando che l’oggetto dell’imposizione sono gli effetti giuridici dell’atto presentato, senza rilievo per elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale, salvo le ipotesi espressamente regolate.

La Corte richiama anche l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022 della Corte di giustizia, che ha dichiarato manifestamente irricevibile la domanda di pronuncia pregiudiziale, non essendo l’imposta di registro un tributo armonizzato. Sul piano interno, la pronuncia n. 2252/2023 ha applicato la nuova formulazione all’atto di cessione totalitaria di quote, escludendo che si possa tassare la cessione di quote come cessione d’azienda sulla base di una pretesa identità di effetti giuridici. Il legislatore ha così confinato l’attività di riqualificazione fondata sugli effetti economici dell’operazione alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis legge n. 212/2000, con le relative garanzie e condizioni.

Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia, la riqualificazione dell’operazione come negozio complesso derivava dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti: il conferimento del ramo aziendale e la successiva cessione della partecipazione. Il ricorso è pertanto rigettato. La Corte compensa integralmente le spese dell’intero giudizio, avuto riguardo alla formazione dell’orientamento a seguito delle modifiche legislative e delle pronunce della Consulta.