Imposta di registro, riqualificazione d’ufficio preclusa dal testo novellato dell’art. 20 (Cass. civ. Sez. V n. 4647 del 21.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, impone di interpretare l’atto presentato alla registrazione solo in base al suo contenuto, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati. L’amministrazione finanziaria non può quindi travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, riqualificando una sequenza di operazioni nei termini unitari di cessione indiretta di ramo aziendale. La norma di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva e si applica anche agli atti stipulati prima della sua entrata in vigore, purché i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Ne deriva la tassazione isolata di ciascun negozio, secondo gli effetti giuridici da esso desumibili.

Il Fatto

Una società holding ha costituito con atto unilaterale una nuova società conferendo un ramo d’azienda; ha poi ceduto l’intera partecipazione nella società conferitaria a una terza società, che è stata infine incorporata per fusione nella stessa conferitaria. L’operazione complessiva si è svolta nell’arco di poco più di un mese.

L’amministrazione finanziaria ha riqualificato la sequenza nei termini di una cessione indiretta di ramo aziendale e ha emesso avviso di liquidazione per imposta di registro proporzionale, oltre interessi. La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso originario dei contribuenti; la Commissione tributaria regionale, in riforma, ha dato ragione all’ufficio, ritenendo che l’imposta dovesse applicarsi al risultato finale delle operazioni complessive. La questione arriva in Cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il quarto motivo, che denuncia motivazione apparente della sentenza d’appello. Il motivo è infondato: la Commissione regionale ha illustrato in modo adeguato le ragioni dell’accoglimento, valorizzando la sequenza degli atti e lo stretto arco temporale intercorso tra il primo e l’ultimo. La motivazione, pur sintetica, supera la soglia del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost.

Nel merito, i motivi primo, secondo e quinto sono fondati e assorbono il terzo. La Corte ricostruisce il quadro normativo: l’art. 20 del TUR, come modificato dalla legge di bilancio 2018, dispone che l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo. Il legislatore del 2018 ha qualificato quella modifica come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva.

La Corte richiama il precedente della Corte costituzionale n. 158 del 2020, che ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del TUR in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., precisando che il legislatore ha riaffermato la natura di imposta d’atto del tributo. Richiama inoltre la Corte costituzionale n. 39 del 2021, che ha dichiarato manifestamente infondata la censura sulla retroattività della disposizione interpretativa, avendo questa assunto un carattere di sistema.

Quanto alla cessione di quote societarie, l’art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986 prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa. Tale previsione è conforme ai principi comunitari sulla libera circolazione dei capitali. Ne discende che l’amministrazione non poteva riqualificare la sequenza nei termini unitari di cessione indiretta d’azienda, né applicare l’imposta proporzionale al risultato finale.

La sentenza d’appello ha quindi male applicato il criterio interpretativo. Non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la Corte decide nel merito ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., accogliendo il ricorso originario dei contribuenti. Le spese sono compensate in ragione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale.