Investimenti esteri non dichiarati: presunzione legale non retroattiva (Cass. civ. Sez. V n. 17223 del 26.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione di evasione stabilita, per gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata, dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 2009, ha natura sostanziale e non procedimentale, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva e si applica solo ai periodi d’imposta successivi alla sua entrata in vigore. Hanno invece natura procedimentale, e soggiacciono al principio tempus regit actum, le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento e per l’irrogazione delle sanzioni, sicché esse operano anche per gli anni precedenti. L’Ufficio può comunque ricorrere ai medesimi fatti oggetto della presunzione legale sub specie di presunzione semplice, qualificata ex art. 2729, comma 1, cod. civ., senza automatica inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente.

Il Fatto

La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di una contribuente un avviso di accertamento relativo all’anno 2005, riprendendo a tassazione, ai fini IRPEF, presunti redditi derivanti da investimenti detenuti presso la sede di Ginevra di un istituto di credito britannico e non indicati nel quadro RW della dichiarazione annuale. L’atto faceva seguito a una verifica della Guardia di Finanza, basata su elementi informativi contenuti in una «scheda cliente» asseritamente acquisita dall’Amministrazione fiscale francese.

La contribuente impugnava la pretesa davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che rigettava il ricorso. La decisione era confermata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, che respingeva l’appello valorizzando la presunzione legale relativa dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 e il conseguente ribaltamento dell’onere probatorio. Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si lamentava omessa pronuncia sulla violazione del diritto di difesa, è giudicato infondato. La Corte ribadisce che il vizio non ricorre quando la decisione adottata comporti l’implicito rigetto delle questioni non espressamente trattate, presupponendone come antecedente logico-giuridico l’irrilevanza o l’infondatezza, richiamando Cass. n. 12131/2023, Cass. n. 24667/2021 e Cass. n. 7662/2020.

Il secondo motivo è accolto nei limiti precisati. Il Collegio ricostruisce il quadro consolidato: la presunzione del comma 2 è sostanziale e non retroattiva, mentre i commi 2-bis e 2-ter sono procedimentali e si applicano anche ai periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale (Cass. n. 2662/2018, Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 7957/2021, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 5964/2024).

La Corte precisa poi che, pur esclusa la retroattività della presunzione, l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti sub specie di presunzione semplice (Cass. n. 33893/2019, Cass. n. 6154/2021, Cass. n. 6570/2021, Cass. n. 4641/2024). Il raddoppio dei termini del comma 2-bis opera sia quando l’accertamento si fondi sulla presunzione legale, sia quando l’Ufficio contesti la sottrazione a tassazione mediante presunzioni semplici qualificate. Quanto alle sanzioni amministrative pecuniarie, il termine di decadenza va individuato nel maggiore termine fissato per l’accertamento, in ragione del raddoppio retroattivo dei termini (Cass. n. 30742/2018, Cass. n. 35840/2022).

Nel caso concreto la CTR, dopo aver correttamente premesso la natura sostanziale della previsione, ne ha poi affermato la portata retroattiva ravvisando un effetto procedimentale nel ribaltamento dell’onere probatorio. Una volta predicata la natura sostanziale, i giudici di seconde cure avrebbero dovuto trarne la conseguenza dell’irretroattività, ex art. 11, comma 1, disp. prel. cod. civ.. La sentenza impugnata è quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.